معيـار مراجعة دولى رقم 500 - أدلة المراجعة
مقـدمــة
ينبغى على المراجع الحصول على أدلة
مراجعة كافية وملائمة ليتمكن بموجبها من عمل إستنتاجات معقولة والتى تشكل فيما
بينها الأساس لرأى المراجعة على القوائم المالية .
مفهوم
دليل المراجعـة
يعرف دليل المراجعة بأنه جميع
المعلومات المستخدمة بواسطة المراجع للوصول إلى إستنتاجات معقولة والتى تشكل فيما
بينها الأساس لرأى المراجعة.
وتعرف أدلة المراجعة على أنها أدلة
تراكميه فى طبيعتها حيث تشتمل على أدلة يتم الحصول عليها أثناء تنفيذ عملية
المراجعة ، كما أنها قد تتضمن أدلة يتم الحصول عليها من مصادر أخرى مثل عمليات
المراجعة السابقة ومن خلال ممارسة إجراءات رقابة الجودة بالنسبة لمؤسسة المراجعة
وذلك بالنسبة لعملية قبول العملاء والإستمرار معهم.
السجلات
المحاسبية
تتضمن
بشكل عام :
- سجلات القيود الأولية
- السجلات والقيود المؤيدة مثل سجل :
•الشيكات
•تحويل
الأصول إلكترونياً
•الفواتير
•العقود
•الأستاذ
العام والأساتذه المساعدة
•قيود
اليومية
•التسويات
الأخرى المتعلقة بالقوائم المالية والتى لم تنعكس فى القيود اليومية التراكمية .
أدلـة
المراجعـة
يحصل
المراجع على أدلة المراجعة من خلال قيامه بما يلى :..
1- إختباره
للسجلات المحاسبية مثال ذلك : من خلال عمليات التحليل والفحص وإعادة أداء
الإجراءات السابق إتباعها فى
إعداد التقارير المالية مع إجراء التسويات والتطبيقات
والمتعلقة بنفس المعلومات .
2- بعض المعلومات التى يحصل عليها مراجع
الحسابات من محاضر إجتماعات مجلس الإدارة ، الجمعيات العامة ،
المصادقات من
الأطراف الخارجية ، تقارير المحللين الماليين، البيانات المقارنه عن المنافسين
ودليل الإجراءات الرقابية
جميع هذه الأمور قد تستخدم كدليل مراجعة .
كذلك
قد تستخدم المعلومات التى يحصل عليها مراجع الحسابات من خلال ممارسته لبعض إجراءات
المراجعة مثل :
•الإستفسار
•الملاحظة
•المعاينة
فى الحصول على أدلة مراجعة .
أدلة
المراجعة الكافية والملائمة
تتسم أدلة المراجعة الفعالة بالخصائص
التالية :
الكفايــة :
تقاس بحجم أو كم أدلة المراجعة التى تم الحصول عليها .
الملائمة :
تقاس بجودة أدلة المراجعة .
ويتم الاعتماد على خاصيتى الكفاية
والملائمة فى إكتشاف أخطاء التحريف فى المعاملات ، أرصدة الحسابات وفى الإفصاح
والتأكيدات ذات العلاقة .
ويتأثر حجم (كم) أدلة المراجعة
(الكفاية) التى يحتاج إليها مراجع الحسابات بمقدار خطر التحريف حيث يتصاعد حجم
أدلة المراجعة المطلوبة كلما تزايد الخطر .
كذلك تتأثر أدلة المراجعة (الملائمة)
بعامل الجودة حيث يقل عدد الأدلة المطلوبة كلما أرتفعت جودة الأدلة التى تم الحصول
عليها .
إجراءات
المراجعة وعلاقتها بأدلة المراجعة
توفر إجراءات المراجعة التى يتم
تنفيذها أدلة مراجعة تتعلق بتأكيدات معينة وليس بكل التأكيدات، مثال ذلك :
nفحص أو معاينة الدفاتر والمستندات
ذات الصلة بتحصيلات العملاء فى الفترة التالية لتاريخ القوائم المالية قد يوفر
دليل مراجعة يتعلق بكل من: الوجود والتقييم، بالرغم من أنه ليس بالضرورة أن يوفر
دليل عن سلامة إجراءات القطع فى نهاية العام .
مصداقيـة
أدلـة المراجعـة
تتأثر مصداقية أدلة المراجعة بكل من
مصدرها وطبيعتها كما أن المصداقية تتوقف على طبيعة الظروف التى
يتم من خلالها
الحصول على دليل المراجعة.
وفيما يلى الخصائص التى تعزز من مصداقية أدلة المراجعة :
qعندما يتم الحصول عليها من مصدر خارج
المنشأة .
qفى حالة الحصول عليها من داخل
المنشأة تكون أكثر مصداقية عندما تكون الرقابة ذات الصلة والمنفذة بواسطة المنشأة
فعالة على البيانات التى يتم إختبارها .
qعندما يحصل عليها المراجع مباشرة
(مثل : ملاحظة تنفيذ أو تطبيق الرقابة) تكون الأدلة أكثر مصداقية من
أدلة المراجعة
التى يتم الحصول عليها بطريق غير مباشر أو بواسطة الإستدلال أو الإستنتاج (مثل :
الإستفسار عن تطبيق إجراءات الرقابة من عدمه) .
qعندما تكون موجودة فى شكل مستندى
سواء ورقى أو إلكترونى أو فى شكل وسائط أخرى (مثال ذلك :
توثيق محاضر مجلس الإدارة
يعتبر أكثر مصداقية من الشرح الشفوى لما تم مناقشته من أمور هامة) .
qعندما يتم الحصول عليها من خلال
الإطلاع على المستندات الأصلية والتى تعتبر أكثر مصداقية من أدلة
المراجعة التى
يتم الحصول عليها من خلال الإطلاع على صور المستندات أو المرسلة بالفاكس .
صحة
وإكتمال المعلومات
عندما يتم إستخدام المعلومات التى
يتم توفيرها بمعرفة المنشأة بواسطة المراجع فى تنفيذ إجراءات المراجعة ، ينبغى على
مراجع الحسابات الحصول على دليل مراجعة عن صحة وإكتمال تلك المعلومات وذلك من خلال
: إختبار إجراءات الرقابة على عملية تجهيز تلك المعلومات والإحتفاظ بها بمعرفة
المنشأة .
وفى
بعض الحالات قد يقرر مراجع الحسابات إلى أن هناك ضرورة لممارسة إجراءات مراجعة
إضافية للتأكد من صحة وإكتمال المعلومات المقدمة له وذلك من خلال قيامه بإستخدام
أساليب مراجعة الحاسب الآلى (CAAT’s)
وذلك لإعادة حساب تلك المعلومات .
العلاقة بين التكلفة والمنفعة من دليل المراجعة
على مراجع الحسابات أن يراعى أو أن
يأخذ فى إعتباره العلاقة بين تكلفة الحصول على دليل المراجعة والمنفعة من وراء
الحصول على المعلومات التى ساعدت فى توفير دليل المراجعة . ومع ذلك فإن موضوع
صعوبة الحصول على المعلومات أو إرتفاع تكلفة الحصول عليها لا تمثل فى حد ذاتها
أساس صحيح لحذف أحد إجراءات المراجعة عندما لا يكون هناك إجراء آخر بديل .
رأى
المراجعــة
ليس مطلوباً من مراجع الحسابات أن
يختبر جميع المعلومات المتاحة عند قيامه بتكوين رأى المراجعة ، حيث أن الرأى يمكن
الوصول إليه بإستخدام أسلوب العينة علاوة على الأساليب الأخرى فى إختيار البنود
التى ستخضع للإختبار .
كما أن مراجع الحسابات عادة ما يجد
أنه من الضرورى أن يعتمد على أدلة مراجعة مقنعة عن كونها حاسمة ، حيث يستخدم حكمه
المهنى مع ممارسة الشك المهنى فى تقييمه لكمية وجودة أدلة المراجعة ومن ثم تحديد
مدى كفايتها وملائمتها فى تأييد رأى المراجعة .
مسئوليـة
إدارة المنشـأة
تعتبر إدارة المنشأة مسئولة عن عرض
القوائم المالية بشكل يعكس طبيعة ونتائج نشاطها وحتى تعبر القوائم المالية عن
حقيقة المركز المالى فى كل جوانبه الهامة وفقاً لمعايير إعداد التقارير المالية
فإن الإدارة تقوم بشكل ضمنى أو صريح بعمل مجموعة من التأكيدات فيما يتعلق بـ :
×الإثبــات
×القياس
×العرض
×الإفصاح .
لمختلف
عناصر القوائم المالية والإفصاحات المتعلقة بها .
إستخدام
التأكيدات فى الحصـول على أدلــةالمراجعــة
كأساس لعملية تقييم مخاطر التحريف
الجوهرى ومن أجل تصميم وتنفيذ إجراءات مراجعة إضافية ، فإن مراجع الحسابات ينبغى
عليه إستخدام تأكيدات معينة بالنسبة لأنواع المعاملات ، أرصدة الحسابات والعرض
والإفصاح بشكل تفصيلى .
التأكيدات
المستخدمة
بواسطـة مراجـع الحسابـات
يتم
تبويب التأكيدات على النحو التالى :
1 -
التأكيدات المتعلقة بأنواع المعاملات والأحداث التى تمت خلال الفترة محل المراجعة
:
-
الحدوث Occurrence
الأحداث والمعاملات التى سجلت بالدفاتر قد حدثت كما أنها تتعلق بالمنشأة .
-
الإكتمـال Completeness
جميع الأحداث والمعاملات التى تمت
وينبغى تسجيلها قد تم تسجيلها .
- الصحة
Accuracy
القيم والبيانات الأخرى والمتعلقة بالأحداث
وبالمعاملات قد تم تسجيلها على نحو سليم .
- القطع
Cutoff
الأحداث والمعاملات التى تمت قد تم تسجيلها
فى الفترة المحاسبية الصحيحة .
-
التبويب Classification
الأحداث والمعاملات قد تم تسجيلها فى
الحسابات ذات الصلة .
2 - التأكيدات المتعلقة بأرصدة الحسابات فى نهاية
الفترة :
-
الوجود Existence
الأصول والإلتزامات وحقوق الملكية موجودة فى نهاية العام .
-
الحقوق والإلتزامات Rights and Obligations
المنشأة تحتفظ أو تسيطر على الحقوق
فى الأصول ، كما أن الإلتزامات والتى تمثل تعهدات على المنشأة قد تم أخذها فى الإعتبار .
- الإكتمـال
Completeness
جميع الأصول والإلتزامات وحقوق الملكية والتى
ينبغى تسجيلها
قد تم
تسجيلها .
- التقييم والتوزيع Valuation
and Allocation
الأصول والإلتزامات وحقوق الملكية
يتم تسجيلها فى القوائم المالية بالقيم المناسبة وأى تسويات لنتائج عمليات التقييم أو التوزيع
يتم تسجيلها على نحو سليم .
3 - التأكيدات المتعلقة بالعرض والإفصاح :
-
الحدوث والحقوق والإلتزامات Occurrence
and rights & obligations
تم
الإفصاح عن الأحداث ، المعاملات والأمور الأخرى التى حدثت والمتعلقة بالمنشأة .
-
الإكتمـال Completeness
جميع الإفصاحات والتى ينبغى تضمينها فى القوائم المالية قد تم تضمينها على نحو سليم .
-
التبويب وإمكانية الفهم Classification and Understandability
المعلومات المالية يتم وصفها وعرضها على
نحو سليم
كماأن الإفصاحات يتم التعبير عنها بشكل واضح .
- الصحة
والتقييم Accuracy
and Valuation
المعلومات المالية وغير المالية يتم
الإفصاح عنها بشكل واضح وبالقيم المناسبة .
إجراءات
المراجعة
المتعلقة بالحصول علىأدلـة مراجعـة
يقوم
مراجع الحسابات بالحصول على أدلة المراجعة بهدف الوصول لإستنتاجات معقولة والتى
تشكل
فيما بينها رأى المراجعة وذلك من خلال تنفيذ مجموعة من إجراءات مراجعة تتعلق
بـ :
1 - الحصول على تفهم لطبيعة الصناعة
التى تعمل بها المنشأة والبيئة التى تعمل بها بما فى ذلك :
الرقابة الداخلية بهدف تقييم مخاطر التحريف
الجوهرى على مستوى بنود القوائم المالية والتأكيدات
المتعلقة بها (إجراءات تقييم
الخطر) .
2
- عندما يكون الأمر ضرورياً أو عندما يقرر
ذلك مراجع الحسابات فإنه يتم إختبار فعالية الرقابة فى
التشغيل لضمان أنها : تمنع
، أو تكتشف ثم تصحح التحريفات الجوهرية على مستوى التأكيدات (إختبارات
الرقابة).
3 - إكتشاف التحريفات الجوهرية على
مستوى التأكيدات (إجراءات التحقيق) وتشمل :
- إختبارات التفاصيل لأنواع المعاملات ،
- أرصدة الحسابات ،
- الإفصاح ،
- والإجراءات التحليلية .
إجراءات
تقييم الخطر وأدلة المراجعة
لا
توفر إجراءات تقييم الخطر منفردة أدلة مراجعة كافية وملائمة والتى تشكل فيما بينها
رأى المراجعة ، ومع ذلك فإن تلك الإجراءات تدعم بإجراءات مراجعة إضافية فى شكل
إختبارات للرقابة وعندما يكون الأمر ضرورياً تدعم بإختبارات تحقيق .
إلا
أن مراجع الحسابات دائماً يقوم بتنفيذ إجراءات تقييم الخطر لتوفير أساس مرضى
لتقييمات خطر التحريف على مستوى بنود القوائم المالية ومستوى التأكيدات .
إختبـارات
الرقابـــة
تعتبر
إختبارات الرقابة ضرورية فى حالتين :
1 -
عندما تفيد تقييمات المراجع للخطر بأن الرقابة تعمل بفاعلية ، فإن المراجع
مطالب بإختبار أنواع
هذه الرقابة وذلك لتأييد تقييم الخطر .
2 - عندما لا توفر إجراءات التحقيق بذاتها
(منفردة) أدلة مراجعة كافية وملائمة فإن المراجع مطالب
بإختبار الرقابة للحصول على
أدلة مراجعة عن فاعليتها فى التشغيل .
فحص
أو معاينة الدفاتر والمستندات
تتكون عملية معاينة أو فحص الدفاتر
والمستندات من أختبار الدفاتر أو المستندات سواء كانت :
•داخلية
•خارجية
.
•فى
شكل ورقى
•فى
شكل إلكترونى
•فى
شكل وسائل وسيطة أخرى .
دليـل
المراجعـة المباشـر
تمثل
عملية معاينة بعض المستندات دليل مراجعة مباشر عن وجود أصل ما . .......................
مثال ذلك : معاينة المستند الذى يمثل أوراق مالية مثل
السهم أو السند .
ولكن
ليس بالضرورة أن معاينة هذه المستندات توفر أدلة مراجعة عن الملكية أو القيمة ،
علاوة على
ذلك فإن معاينة العقود المنفذة قد توفر أدلة مراجعة عن قيام المنشأة
بالإلتزام بتطبيق سياسات
محاسبية مثل الإعتراف بتحقق الإيراد .
المعاينـة Inspection
تتكون عملية معاينة الأصول الملموسة
من الفحص الفعلى للأصول. كما أن عملية معاينة الأصول
الملموسة ” مثال ذلك : الأصول
الثابتة ، المخزون ... إلخ ” يمكنها أن توفر أدلة مراجعة يمكن
الوثوق بها فيما
يتعلق بوجود تلك الأصول ، ولكنها لا توفر بالضرورة أدلة تتعلق بحقوق وإلتزامات
المنشأة أو بالنسبة لتقييم هذه الأصول .
أن إجراء معاينة بنود المخزون تكون
متزامنة فى العادة مع ملاحظة جرد أو عد المخزون .
الملاحظــة Observation
تتكون الملاحظة من متابعة تنفيذ
العملية او الإجراء الذى يتم تنفيذه بواسطة الآخرين .
مثال ذلك : ملاحظة جـــرد المخـــزون
بواسطـة أفـراد المنشــأة ، وكـذلك ملاحظة
تنفيذ أنشطة الرقابة .
وتوفر الملاحظة دليل مراجعة عن تنفيذ
عملية أو إجراء ما ، ولكنها محدودة بالفترة الزمنية التى تتم فيها وكذلك بحقيقة أن
العمل أو التصرف الذى تم ملاحظته سوف يتأثر بإجراء الملاحظة.
الإستفسـار Inquiry
تتمثل عملية الإستفسار فى السعى
للحصول على معلومات من أشخاص لديهم المعرفة سواء أكانو
ماليين أو غير ماليين على
مستوى المنشأة أو خارجها .
ويعتبر الإستفسار أحد إجراءات
المراجعة والتى تستخدم على نطاق شامل على مستوى عملية المراجعة ، وهى فى الغالب
تعتبر متممة لتنفيذ إجراءات مراجعة أخرى .
وقد تتراوح الإستفسارات فيما بين
إستفسارات مكتوبة بشكل رسمى وإستفسارات شفوية غير رسمية . كما تعتبر عملية تقييم
الردود على الإستفسارات جزء متمم لعملية الإستفسارات .
أهمية
أسلوب الإستفسار
يمكن أن توفر الردود على الإستفسارات
للمراجع معلومات لم يسبق له الحصول عليها أو تمده بتعزيز لأدلة المراجعة التى حصل
عليها .
وبالعكس قد توفر الردود على
الإستفسارات معلومات تختلف على نحواً هام عن المعلومات التى حصل
عليها المراجع ،
مثال ذلك : معلومات تتعلق بإمكانية تجاوز الإدارة للرقابة .
كما أنه فى بعض الحالات توفر الردود
على الإستفسارات الأساس الذى بناءً عليه يعدل المراجع أو ينفذ
إجراءات مراجعة
إضافية .
مدى
كفاية أسلوب الإستفسار
يقوم مراجع الحسابات بتنفيذ إجراءات
مراجعة بالإضافة إلى إستخدامه لأسلوب الإستفسار للحصول
على دليل مراجعة كافى
وملائم حيث أن أسلوب الإستفسار عادة لا يكفى بمفرده فى توفير دليل مراجعة
كاف
لإكتشاف تحريف جوهرى على مستوى تأكيد ما. أكثر من ذلك فإن الإستفسار بذاته لا
يعتبر كافياً
لإختبار فعالية الرقابة فى التشغيل .
التأكيدات
المكتوبة وعلاقتها بالإستفسار
فيما يتعلق ببعض الأمور ، فإن
المراجع يحصل على تأكيدات مكتوبة من الإدارة وذلك لتأكيد ردودهم
الشفهية على
الإستفسارات التى وجهت لهم.
مثال ذلك : يحصل مراجع الحسابات عادة
على تأكيدات مكتوبة من الإدارة عن الأمور الجوهرية عندما لا يتوقع
بشكل معقول وجود
أدلة مراجعة أخرى كافية أو عندما تكون الأدلة التى حصل عليها المراجع ليست بالجودة
المطلوبة .
المصـادقــات Confirmation
تعتبر المصادقة أحد الأنواع الخاصة
من الإستفسار ، حيث أنها تعتبر أحد إجراءات المراجعة
هدفهاالحصول على تأكيدات
بخصوص معلومات أو شروط موجودة مباشرة من طرف خارجى .
مثال ذلك : قد يسعى المراجع للحصول
على مصادقة مباشرة عن الأرصدة المدينة من خلال الإتصال بالمدينين .
وتستخدم
المصادقات بشكل متكرر فيما يتعلق بأرصدة الحسابات ومكونات تلك الحسابات ، ولكنها
ليست قاصرة
على تلك البنود .
مثال ذلك : قد يطلب المراجع المصادقة
على شروط الإتفاق أو المعاملات والتى تكون المنشأة قد أبرمتها مع
أطراف خارجية .
يتم
تصميم طلب المصادقة للسؤال عن أية تعديلات قد تكون تمت على الإتفاقية ، وإذا كان
الأمر كذلك ، فإن الأمر يتطلب إعطاء تفصيلات عن ذلك .
كما
أن المصادقات تستخدم أيضاً للحصول على دليل مراجعة عن غياب بعض الشروط .
مثال
ذلك : أن غياب بعض الشروط بالإتفاقية قد يكون لها تأثير هام على تحقق الايراد.
إعادة
الحساب Re-calculation
يتكون أسلوب إعادة الحساب من مراجعة
الصحة الحسابية للمستندات أو الدفاتر . كما أن عملية إعادة
الحساب يمكن تنفيذها من
خلال إستخدام المعلومات التكنولوجية .
مثال ذلك : من خلال الحصول على الملف
الإلكترونى من المنشأة مع إستخدام CAAT’s لمراجعة الصحة
لعملية تلخيص
الملفات.
إعادة
الأداء Re-Performance
يتمثل إعادة الأداء فيما يقوم به
مراجع الحسابات من إعادة تنفيذ الإجراءات أو الرقابة بشكل مستقل والتى تم تنفيذها
فى الأساس كجزء من الرقابة الداخلية للمنشأة، سواء بشكل يدوى أو من خلال إستخدام
CAAT’s
مثال ذلك : إعادة تنفيذ إجراء تحليل
أعمار رصيد ديون العملاء .
تابع
الإجراءات التحليلية (.AP)
تتكون الإجراءات التحليلية من عملية
تقييم المعلومات المالية وذلك من خلال دراسة معقولية العلاقة
بين البيانات المالية
وغير المالية .
تعليقات
إرسال تعليق