تقرير المراجع الخارجى

تقرير المراجع الخارجى

مقدمة :

يعتبر تقريرالمراجع الوسيلة التي يعبر بها عن رأيه حيال القوائم المالية وفقا لشروط مهمة المراجعة التي قام بانجازها, ويصدر الرأي عادة عما إذا كانت القوائم المالية تظهر بعدل المركز المالي للمنشأة ونتائج اعمالها والتدفق النقدي بناء على كفاية العرض والافصاح للمعلومات التي تحتوي عليها تلك القوائم ووفقا لمعاييرالمحاسبة المتعارف عليها الملائمة لظروف المنشأة وتلتزم بمتطلبات نظام الشركات والنظام الاساسي للمنشأة فيما يتعلق باعداد وعرض القوائم المالية. ويجب ان يكون التقرير واضح ا وان يحدد نطاق المراجعة

     وضوح التقرير:

يجب ان يحرص المراجع على أن يكون معنى التقرير مفهوما من قبل المهتمين باعداده, ومن قبل من يستخدمونه وخاصة من يعتمدون عليه منهم. كما يجب ان يكون تقرير المراجعة واضح ا بحيث لايترك مجالا للشك من قبل مستخدم التقرير المدرك, عن دلالة وابعاد محتواه. ولعل من أهم وسائل تحقيق هذا الهدف ان يتفق المراجعون على معاني للتعبيرات والالفاظ المستخدمة في التقرير, خاصة بالنسبة للتقرير المطلق. وذلك لأن المراجع الذي يبدي تحفظات في تقريره بسبب القصور في نطاق المراجعة أو القصور المحاسبي أو لوجود حالة شك أو لعدم الالتزام بمتطلبات نظام الشركات أو النظام الاساسي للمنشأة يكون بمقدوره ذكر الأسباب التي أدت الى التحفظات وتأثيرها الفعلي أو المحتمل على القوائم المالية ، بينما المراجع الذي يبدئ رأيا مطلقا لا يكون لديه مثل هذا الاختيار. ويجب أن يكون بمقدور مستخدم القوائم المالية المدرك ان يتبين ما إذا كان المراجع يرمي إلى توجيه المستخدم إلى تحفظات في تقريره. كما يجب على المراجع ان لايتوقع من مستخدم القوائم المالية المدرك, ان يكون عالما بخصائص الاساسية لتقرير المراجع. ويترتب على ذلك ضرورة عدم اتباع اسلوب الابلاغ الضمني في اعداد التقرير بحيث يقتصر على ابلاغ القاريء بالخصائص الاساسية التي لم يتم الالتزام أو الوفاء بها (كعدم الالتزام بمعايير المحاسبة المتعارف عليها أو عدم الوفاء بمتطلبات نظام الشركات أو النظام الاساسي للمنشأة). وانما يجب على المراجع, بدلا من ذلك , ابلاغ القاريء بلاغا صريحا الخصائص الاساسية الآتية للتقرير. 

 نطاق المراجعة:

أ -  يجب ابلاغ مستخدم القوائم المالية وتقريرالمراجع بطبيعة ونطاق مهمة المراجعة وعما إذا كانت  المراجعة قد تمت وفقا لمعايير المراجعة المتعرف عليها أو أن هناك قيودا على نطاق المراجعة.
ويلزم مراعاة ان هذه القيود قد تكون مفروضة من قبل المنشأة أو قد تنشأ عن ظروف أخرى مثل تعيين المراجع بتاريخ لايمكنه من تنفيذ اجراءات يعتبرها ضرورية, أو عدم كفاية السجلات المحاسبية. وعندما يكون لمثل هذه القيود أثر هام على قدرة المراجع على تكوين رأيه, يجب على المراجع أن يذكر في فقرة النطاق من التقرير بان نطاق المراجعة كان مقيدا. كما يجب عليه توضيح طبيعة تحفظة على القوائم المالية الناتج عن تقيد نطاق المراجعة وأن يعكس ذلك في رأيه وفقا لما هو ملائم. كما يجب على المراجع ان يحدد بوضوح القوائم المالية التي يشملها رأيه للتأكد من عدم احتمال فهم المستخدم بان رأي المراجع يشمل معلومات اخرى قد تنشر مع رأيه كتقارير مجلس الإدراة أو الاحصائيات.

ب -  ينص نظام الشركات في المادة (123) على أن اعداد القوائم المالية من مسئوليات المنشأة, وبالتالي فان المراجع ليس مسئولا عن اعداد القوائم المالية ومع ذلك فان الكثير من مستخدمي القوائم المالية المدركين في ليبيا لايدركون ذلك مما يستدعي ذكرها بتوضوح في التقرير.

ج -  ينص نظام الشركات في المادة (132) بأن على المراجع النص صراحة في تقريره عما إذا كان قد حصل على البيانات والايضاحات التي طلبها, وتبعا لذلك يجب أن تتضمن فقرة نطاق المراجعة جملة بهذا المعنى .

التعبير عن الرأى:

ينص نظام الشركات في المادة (132) على أن يقدم المراجع (مرقب الحسابات) إلى الجمعية العامة العادية السنوية تقريرا يحتوي على رأيه عن مدى مطابقة حسابات الشركة للواقع بالإضافة إلي ماقد يكون قد كشفه من مخالفات لاحكام نظام الشركات أو احكام نظام المنشأة وتقع معظم تقارير المراجعين في هذا المجال سواء نتجت عنمراجعة قانونية أو مراجعة اختيارية, وتهدف إلى ابداء الرأي عما إذا كانت القوائم المالية ككل .

أ - تظهر بعدل المركز المالي للمنشأة في نهاية الفترة المحاسبية ونتائج أعمالها والتدفق النقدي خلال الفترة المحاسبية بناء على كفاية العرض والايضاح للمعلومات التي تحتوي عليها تلك القوائم ووفقا لمعايير المحاسبة المتعارف عليها والملائمة لظروف المنشأة. 

وتجدر الاشارة إلى ان من الضروري في الغالبية العظمى من الحالات اعداد القوائم المالية وفقا لمعايير المحاسبة المتعارف عليها كما ورد تعرفيها في معيار التقاري لكي تظهر بعدالة المركز المالي للمنشأة ونتائج اعمالها ومصادر والتدفق النقدي. ومع ذلك يجب على الادارة عند اعداد القوائم المالية ، وعلى المراجع عند إعداد تقريره , ان يأخذ في الاعتبار دائما ما إذا كانت معايير المحاسبة المتعارف عليها ملائمة لظروف المنشأة وبالتالي تظهر القوائم المالية المعدة على أساسها المركز المالي للمنشأة ونتائج أعمالها والتدفق النقدي بعدل أو ما إذا كان الأمر يتطلب استخدام معالة محاسبية بديلة أكثر ملائمة لظروف المنشأة أو يتطلب الافصاح عن معلومات اضافية. كما يجب على المراجع أن يتأكد من ان القوائم المالية تعكس مضمون العمليات والأحداث والظروف التي تؤثر على المركز المالي للمنشأة ونتائج أعمالها والتدفق النقدي قبل أن يصل إلىرأيه في القوائم المالية. وبالإضافة إلى ذلك يجب على المراجع ان يستخدم تقديره الذاتي لتحديد ماإذا كانت المعلومات التي يتم الافصاح عنها في القوائم المالية تعتبر واضحة وشاملة بالنسبة لمستخدم القوائم المالية المدرك. 

ب - تلتزم بمتطلبات نظام الشركات والنظام الاساسي للمنشأة فيما يتعلق باعداد وعرض القوائم المالية.

 الرأى المطلق:

يجب على المراجع إذا لم يكن لديه اية تحفظات على القوائم المالية اصداررأي مطلق وفي هذه الحالة يتكون تقريره عادة من فقرتين :

الأولى: نطاق المراجعة.

الثانية : الرأي المطلق.

لفت الانتباه:

يوجد احيانا امور ذات تأثير على فهم القوائم المالية من قبل المستفيدين منهاولكن المراجع ليس لديه تحفظات على اظهار القوائم المالية بعدل لمركز الشركة المالي أو التزاماتها القانونية. لذا يلجأ المراجع إلى إضافة فقرة لتقريره لتأكيد تلك الامور. وفيما يلي امثلة لمثل هذه الامور :

الانحراف عن معايير المحاسبة المتعارف عليها لعدم ملائمتها لظروف المنشأة :

قد يؤدي تطبيق معايير المحاسبة المتعارف عليها في حالات نادرة إلى أن تصبح القوائم المالية مضللة , فإذا حدث ذلك فلا بد لادارة المنشأة من استخدام معايير بديلة من أجل ان لا تكون القوائم المالية مضللة. وعلى المراجع أن يصل إلى قناعة ذاتية عما إذا كانت تلك المعايير البديلة ملائمة لظروف المنشأة. فان عليه التأكد من كفاية الافصاح عن ذلك الانحراف وسببه. وعندما يصل إلى قناعة عن كفاية ذلك الافصاح فان عليه أن يشير إلى الانحراف وسببه. وعندما يصل إلى قناعة عن كفاية ذلك الافصاح فان عليه ان يشير إلى الانحراف في فقرة "لفت الانتباه". 

أ‌-      تغيير السياسات المحاسبية :

عندما تغير الادارة سياسة محاسبية فان معايير المحاسبة المتعارف عليها تقتضي أن تطبق السياسة الجديدة بأثر رجعي بحيث تعدل القوائم المالية للسنوات السابقة. وبيان ذلك التعديل في ايضاحات القوائم المالية. ولا يلزم المراجع تعديل تقريره نتيجة لتغيير السياسة المحاسبية إذا التزمت الادارة بالمعالجة المحاسبية للتغييروالايضاحات التي تتطلبها معايير المحاسبة المتعارف عليها. 

وقد يصعب على الادارة في بعض الاحيان اعادة تصوير القوائم المالية لسنوات سابقة لعدم وجود البيانات اللازمة لذلك , وفي هذه الحالة تتطلب معايير المحاسبة المتعارف عليها تعديل الرصيد الافتتاحي لحساب "الارباح المبقاة" للسنة المالية موضوع المراجعة أو للسنة التي تعرض قوائمها المالية لأغراض المقارنة , إذا كان ذلك مناسبا , بقيمة التأثير المتجمع للتغيير في السياسة المحاسبية على السنوات السابقة, والغرض من ذلك فصل تأثير تغيير السياسة الخاصة بسنوات سابقة عن السنة الحالية. كما أن معايير المحاسبة المتعارف عليها تقتضي الافصاح عن بعض المعلومات المتعلقة بهذا التغيير. وإذا ظهر للمراجع صعوبة تحديد تأثير التغير في السياسة المحاسبية على كل سنة من السنوات السابقة فلا يلزم بتعديل تقريره إذا التزمت الادارة بمتطلبات معايير المحاسبة المتعارف عليها. وانما يتعين على المراجع لفت انتباه مستخدم القوائم المالية في تقريره إلا أنه لا يمكن مقارنة القوائم المالية للسنة موضوع المراجعة مع القوائم المالية للسنوات السابقة نظرا لعدم قدرة الادارة على اعادة تصوير القوائم المالية للسنوات السابقة من اجل أن تعكس تأثير السياسة المحاسبية الجديدة. ويتم لفت انتباه مستخدم القوائم المالية إلى هذا الامر في فقرة مستقلة في تقرير المراجع يطلق عليها فقرة "لفت الانتباه". ويجب مراعات ان هذا لا يعتبر تحفظا في رأي المراجع.

- وجوه التحفظ :

إذا كان لدى المراجع تحفظات على القوائم المالية تمنعه من ابداء رأي مطلق فيجب عليه أن يبين طبيعة تحفظاته على القوائم المالية بطريقة تمكن مستخدم القوائم المالية المدرك من فهم تلك التحفظات وتأثيرها الفعلي أو المحتمل على القوائم المالية. ومما يساعد المراجعين على تحقيق هذه الغاية الالتزام بتعبيرات نمطية وشكل نمطي إلى أقصى حد ممكن عند صياغة التحفظات.
وتعتبر أهم الأسباب التي تدعو المراجع إلى عدم اصداررأي مطلق (بمعنى آخر اصدار رأي متحفظ أو معارض أو الامتناع عن ابداء الرأي) القصور في نطاق المراجعة أو في أمور محاسبية أو حالة الشك أو عدم الالتزام بمتطلبات نظام الشركات أو النظام الاساسي للمنشأة فيما يتعلق باعداد وعرض القوائم المالية. وفيما يلي ايضاح لكل منها وتأثيره على رأي المراجع-:

أ - القصور في نطاق المراجعة-:

1- ينشأ القصور في نطاق المراجعة عندما لا يتمكن المراجع من تطبيق اجراءات المراجعة التي يراها ضرورية ولم يتمكن من الوصول إلى درجة القناعة المطلوبة بوسائل اخرى. وقد ينتج مثل هذا القصور عن قيود يفرضها العميل على نطاق المراجعة أو قد ينتج عن الظروف التي تحيط بالمراجعة أو بالمنشأة كما هو الحال إذا تم تعيين المراجع بعد انتهاء السنة المالية ونتيجة لذلك لم يتمكن من حضور الجرد الفعلي للمخزون السلعي أو كما هو الحال إذا لم يكن لدى المنشأة سجلات تفصيلية كافية للأصول الثابتة تمكن المراجع من تنفيذ الاجراءات اللازمة للتأكد من الوجود الفعلي للأصول التي تمثلها القيمة الدفترية الظاهرة في قائمة المركز المالي. ويجب التأكيد هنا بأن القصور في نطاق المراجعة لا يحدث إذا تمكن المراجع من الحصول على ادلة وقرائن كافية بوسائل بديلة على الرغم من عدم قدرته على تنفيذ اجراءات مراجعة معينة. ويؤثر قصور نطاق المراجعة إذا تعلق ببنود ذات أهمية نسبية في القوائم المالية على قدرة المراجع على بناء اساس معقول للتعبير عن الرأي على القوائم المالية. وعند قصور نطاق المراجعة لايستطيع المراجع ان يحدد ما إذا كان من الضروري تعديل القوائم المالية كما لا يستطيع تحديد قيمة التعديلات التي قد تكون ضرورية. ونتيجة لذلك يجب على المراجع ابلاغ مستخدم القوائم المالية بعدم قدرته على تنفيذ اجراءات مراجعة معينة وبالتالي عدم تمكنه من تحديد ما إذا كانت هناك تعديلات يجب ادخالها على القوائم المالية. 

2-  تأثير القصور في نطاق المراجعة على رأي المراجع :-

إذا تبين للمراجع وجود قصور في نطاق المراجعة يتعلق بأكور ذات أهمية نسبية فعادة يكون لدى المراجع احد البديلين التاليين:

1- ابداء رأي متخفظ.

2- الامتناع عن ابداء الرأي.

وفي كلا الحالتين يتعين على المراجع توضيح السبب أو الاسباب التي ادت إلى البديل الذي يختاره.
وينطوي اختيار المراجع بين البديلين السابقين على تقييم التأثير المحتمل للتعديلات التي قد تكون ضرورية على القوائم المالية ككل ويلزم على المراجع عادة ابداء رأي متحفظ إذا كان في تقديره أن التعديلات التي قد تكون ضرورية لن تؤثر على منفعة القوائم المالية بصورة عامة لمن يستخدمها.
وفي العادة يصل المراجع إلى هذه النتيجة إذا توفر الشرطان التاليان:

1- إذا كان من الممكن تحديد وفصل التأثير المحتمل لأية تعديلات قد يتكون ضرورية على القوائم المالية ووصفه في تقريرالمراجع بطريقة واضحة تمكن مستخدمي القوائم المالية من تقييمه بسهولة. 2- إذا لم يكن حجم التعديلات التي قد تكون ضرورية هاما جدا لدرجة تؤدي إلى عدم جدوى وصف تأثيرها المحتمل على القوائم المالية في تقريرالمراجع بطريقة واضحة.

كما يلزم على المراجع ان يمتنع عن ابداء الرأي في القوائم المالية نتيجة لقصور نطاق المراجعة إذا كان في تقديره ان التأثير المحتمل للتعديلات التي قد تكون ضرورية لايمكن تحديده وفصله ووصفه بطريقة واضحة تمكن مستخدم القوائم المالية من تقييمه بسهولة أو إذا كان في تقديره ان حجم اية تعديلات قد تكون ضرورية يعتبر هاما جدا لدرجة تؤدي إلى اعتقادة بعدم حصول هلى أساس كافي لابداء رأي على القوائم المالية ككل.

ب - القصور في أمور محاسبية: 

1.         ينشأ القصور في أمور محاسبية عندما تستخدم المنشأة سياسة أو سياسات محاسبية غير سليمة أو عندما يكون هناك تقييم غير سليم لبند أو اكثر من بنود القوائم المالية , أو نقص في عرض أو الافصاح عن أحد بنود القوائم المالية أو الامور الهامة التي تؤثر عليها. ويؤدي القصور في الأمور المحاسبية إلى وجود اخطاء أو نقص في صلب القوائم المالية أو ايضاحاتها.

ويتعين على المراجع تحديد الأهمية النسبية لتأثير هذه الاخطاء أو النقص على القوائم المالية من اجل ان يتمكن من تقرير ضرورة التحفظ على القوائم المالية ودرجة التحفظ الملائمة.
ولتحديد الأهمية النسبية لتأثير الاخطاء الناتجة عن القصور في الامور المحاسبية يجب على المراجع ان يأخذ في الاعتبار التأثير الكمي لهذه الاخطاء كما يجب عليه ان يأخذ في الاعتبار اهمية الأمر الذي تأثر بالخطأ من وجهة نظر مستخدمي القوائم المالية وتأثير الخطأ على القرارات التي قد يتخذونها اعتمادا على القوائم المالية.

2.     تأثير القصور في امور محاسبية على رأي المراجع :

يتعين على المراجع إذا كان في تقديره الذاتي ان القوائم المالية قد تأثرت تأثرا هاما نتيجة لقصور في امور محاسبية ابلاغ مستخدم القوائم المالية بصورة واضحة بتأثير القصور في الامور المحاسبية. ويكون امام المراجع احد البديلين التاليين:

1-  ابداء رأي متحفظ.

2-  ابداء رأي معارض.

وينطوي اختيار المراجع احد البديلين السابقين على تقييم تأثير القصور في الامور المحاسبية على القوائم المالية ككل ويلزم على المراجع ابداء رأي متحفظ إذا كان في تقديره ان تأثير القصور المحاسبي على الرغم من اهميته لن يؤثر على منفعة القوائم المالية بصورة عامة لمن يستخدمها.

وفي العادة يصل المراجع إلى هذه النتيجة إذا توفر الشرطان التاليان:

1.  إذا كان من الممكن تحديد وفصل تأثير القصور في امور محاسبية على القوائم المالية ووصفه بطريقة تمكن مستخدمي القوائم المالية من تقييمه بسهولة.

2.  إذا لم يكن حجم تأثير القصور في امور محاسبية على القوائم المالية هاما لدرجة تؤدي إلى عدم جدوى وصفه بطريقة واضحة.

كما يلزم على المراجع ابداء رأي معارض في القوائم المالية إذا كان في اعتقاده ان القوائم المالية تعتبر مضللة أو ليست مفيدة لمستخدميها حتى لو تم استخدامها في ضوء تقريره –

وفي العادة تعتبر القوائم المالية مضللة أو غير مفيدة لمستخدميها في كل من الحالتين التاليين:

          -إذا كان تأثير القصور في الأمورالمحاسبية على القوائم المالية شاملا لدرجة لا تمكن المراجع من وصف كيف تأثرت القوائم المالية في تقريره .

  - إذا كان تأثير القصور في الامور المحاسبية هاما جدا لدرجة تؤدي الى عدم جدوى وصف كيفية تزثر القوائم المالية على الرغم من امكانية هذا الوصف.

ج - حالة الشك :

1- تتعلق حالة الشك بظرف أو مجموعة من ظروف تنطوي على نتائج مستقلبلية لأمور قد يكون لها تأثير على القوائم المالية وليست قابلة للتقدير المعقول في الوقت الحالي. وعند وجود حالة شك يكون من الصعب على ادارة المنشأة أو المراجع تحديد ما إذا كان من الضروري تعديل القوائم المالية أو تحديد قيمة هذا التعديل الذي قد يكون ضروريا , ومن اجل تحقيق هدف المراجع بالابلاغ الواضح عن الاسباب الجوهرية لتحفظاته يتعين عليه التفرقة بين حالة الشك وبعض اسباب التحفظات الأخرى, وبين حالات الشك غير المتعلقة باستمراية المنشأة وحالات الشك المتعلقة باستمرارها كما يلي: 

أ. التفرقة بين حالات الشك وبعض اسباب التحفظات الأخرى :

1-       عدم الاتفاق مع تقدير ادارة المنشأة للنتائج المستقبلية لأمور قابلة للتقدير المعقول في الوقت الحالي : حيث أن المنشأة تمثل سلسلة من النشاطات الاقتصادية فان فصل تلك السلسلة الى اجزاء كل منهما يمثل فترة زمنية , محددة يستدعي تقدير الادارة لأمور مستقبلية حتى تتمكن من اعداد القوائم المالية في نهاية كل فترة زمنية مثال ذلك تقدير الادارة للعمر الانتاجي أو مدة المنفعة للاصول الثابتة والذي يترتب عليه تحديد ما يتحمله ايراد هذه الفترة والفترات القادمة من تكلفة تلك الاصول, أو تقدير الادارة لقابلية ارصدة المدينين للتحصيل أو تقديرها لاحتمال تحمل المنشأة لخسارة متوقعة في تاريخ نهاية السنة. وفي معظم مثل هذه الحالات يمكن للمراجع بالاعتماد على الادلة والقرائن المتوفرة ان يصل إلى نتيجة بخصوص معقولية تقديرالادارة . وإذا توفرت لديه الأدلة والقرائن وكون رأيا يختلف مع تقديرالادارة فان الأمر لم يعد حالة شك وانما تحول إلى حالة قصور في أمور محاسبية.

2-القصور في نطاق المراجعة:يجب التفرقة بين حالة الشك والقصور في نطاق المراجعة على الرغم من تأثيرهما على تقرير المراجع متشابها , وكما سبق ذكره عند قصور نطاق المراجعة لايستطيع المراجع ان يحدد ما إذا كان من الضروري تعديل القوائم المالية كما لايستطيع تحديد قيمة هذه التعديلات التي قد تكون ضرورية نتيجة لعدم قدرته على الحصول على ادلة وقرائن من المفروض أن تكون متوفرة في الوقت الحالي في حالة الشك فيتماثل الأمر ماعدا ان الأدلة والقرائن المطلوبة تتوفر في المستقبل

. 

3- الخسائر المحتملة :واخيرا يجب على المراجع ان يفرق بين الخسائر المحتملة التي يتم اثباتها محاسبيا وحالات الشك. فالخسائر المحتملة التي يتم اثباتها محاسبيا تتعلق بأمور تعتبر نتائجها حسب المعلومات المتوفرة وقت اعداد القوائم المالية متوقعة وان كانت غير مؤكدة. بينما تتعلق حالات الشك بامور قد يكون لها تأثير على القوائم المالية لايمكن تحديده حسب المعلومات المتوفرة وقت اعداد القوائم المالية الا بحصول أو عدم حصول حدث أو اكثرفي المستقبل. ومن ثم فليس في امكان الادارة الا ان تبين في ايضاحاتها حول القوائم المالية طبيعة الامور التي ادت إلى حالة الشك. 

ب - حالات الشك وعلاقتها باستمراية المنشأة:

-  حالات الشك غير المتعلقة باستمرارية المنشأة :

أ - تتعلق بعض حالات الشك بامور محددة ينحصر تأثيرها المحتمل على بنود محددة في القوائم المالية ولاتثير شكا نظرا لحجمها المحتمل في قدرة المنشأة على الاستمرار إذا ترتب على هذه الامور نتائج سلبية في المستقبل. ومن امثلة ذلك: الشك في تحصيل او دفع مبلغ هام مرتبط بقضايا لم يتم البت فيها أو الشك في تحصيل مبلغ اعانه حكومية نتيجة لتعديلات في مبلغ الاعانة عليه منازعات لم يتم تصفيتها. ويطلق على مثل هذه الحالات الحالات "الشك غير المتعلقة باستمرارية المنشأة".

ب - تأثير حالات الشك غيرالمتعلقة باستمرارية المنشأة على رأي المراجع:

1- عندما يجد المراجع نفسه امام حالة شك غير متعلقة باستمرارية المنشأة قد يكون لها تأثير هام على القوائم المالية فان عليه ان يبدي رأيا متحفظا أو أن يمتنع عن ابداء الرأي في القوائم المالية ككل. كما يجب على المراجع ان يبين في تقريره كل الاسباب الجوهريةالتي ادت إلى تحفظه أو إلى امتناعه عن ابداء الرأي.

ويعتمد قرار المراجع بالتحفظ أو الامتناع عن ابداء الرأي على اقتناعه باحتمال تأثر القوائم المالية بالتعديلات التي قد تكون ضرورية لو أمكن معرفة نتيجة الامور التي ادت إلى حالة الشك. ويلزم على المراجع ان يبدي رأيا متحفظا إذا كان في تقديره ان التعديلات التي قد تكون ضرورية, وان كانت هامة لن تؤثر على الصورة التي تعطيها القوائم المالية ككل وبالتالي لن تؤثر على منفعة القوائم المالية لمن يستخدمها.

وفي العادة يصل المراجع إلى هذه النتيجة إذا توفر الشرطان التاليان :

-  إذا كان من الممكن تحديد وفصل التأثير المحتمل لأية تعديلات قد تكون ضرورية على القوائم المالية ووصفه في تقريره بطريقة واضحة تمكن مستخدمي القوائم المالية من تقييمه بسهولة.

-  إذا لم يكن حجم التعديلات التي قد تكون ضرورية هاما جدا لدرجة تؤدي إلى عدم جدوى وصف تأثيرها المحتمل على القوائم المالية في تقرير المراجع بطريقة واضحة.

كما يلزم على المراجع ان يمتنع عن ابداء الرأي على القوائم المالية إذا كان في تقديره ان التأثير المحتمل للتعديلات التي قد تكون ضرورية لايمكن تحديده وفصله ووصفه بطريقة واضحة تمكن مستخدمي القوائم المالية من تقييمه بسهولة أو إذا كان في تقديره ان حجم اية تعديلات قد تكون ضرورية يعتبر هاما جدا لدرجة تؤدي إلى اعتقاده بعدم حصوله على اساس كاف لابداء رأي على القوائم المالية. 

- حالات الشك المتعلقة باستمرارية المنشأة :

تتعلق بعض حالات الشك بأمور لا يمكن حصر تأثيرها على القوائم المالية. ومن امثلة هذه الامور خسائر التشغيل المتكررة, النقص الملحوظ في رأس المال العامل, عدم قدرة المنشأة على الحصول على التمويل اللازم, عدم قدرة المنشأة على الالتزام بشروط قرض قائم , أو العوامل الخارجة التي قد تجبر المنشأة على التصفية , وقد تؤدي مثل هذه الامورمجتمعة أو متفرقة إلى الشك في قدرة المنشأة على الاستمرار. ويطلق على مثل هذه الحالات "حالات الشك المتعلقة باستمرارية المنشأة". 

ج- تأثير حالات الشك المتعلقة باستمرارية المنشأة على رأي المراجع: 

إذا كانت حالة الشك تتعلق بقدرة المنشأة على الاستمرار فان على المراجع ان يوجه اهتماما إلي ما إذا كانت القوائم المالية قد اعدت وفقا لمعايير محاسبية ملائمة نظرا لاحتمال عدم صلاحية افتراض استمرارية المنشأة كأساس لاعداد القوائم المالية. ويلزم على المراجع ان يمتنع عن ابداء الرأي على القوائم المالية ككل إذا كان لديه شك كبير في قدرة المنشأة على الاستمرار. ويتعين عليه في هذه الحالة ايضاح كل الأسباب الجوهرية التي ادت إلى امتناعه عن ابداء الرأي في تقريره.

د- عدم الالتزام بمتطلبات نظام الشركات أو النظام الاساسي للمنشأة:

يقضي معيار التقارير بأن ينص المراجع في تقريره على ما إذا كانت المنشأة قد التزمت بمتطلبات نظام الشركات ونظامها الاساسي فيما يتعلق باعداد وعرض القوائم المالية. وإذا ظهر للمراجع عدم التزام المنشأة بتلك المتطلبات فان عليه ان يتحفظ في تقريره وأن يبين في تحفظه ان سبب التحفظ هو عدم التزام المنشأة بمتطلبات نظام الشركات ونظامها الاساسي فيما يتعلق باعداد وعرض القوائم المالية وتأثير عدم الالتزام على القوائم المالية. 

هـ -  التعبير عن التحفظات في تقرير المراجع :

يجب على المراجع إذا لم يتمكن من اصدار رأي مطلق ان يتحفظ وأن يشرح اسباب تحفظاته بطريقة تمكن مستخدم القوائم المالية المدرك من استيعاب طبيعة التحفظات التي ادى بالمراجع إلى عدم اصدار رأي مطلق. ويقتضي هذا ان يضيف المراجع فقرة اخرى لتقريره يشرح فيها ذلك. ويطلق على هذه الفقرة "فقرة التحفظ أو التحفظات". ويعتبر استخدام فقرة مستقلة لايضاح تحفظ أو تحفظات المراجع وسيلة فعالة لتوجيه نظر مستخدم القوائم المالية المدرك إلى وجود تحفظات في تقريرالمراجع. وتوضع هذه الفقرة بعد فقرة نطاق المراجعة وقبل فقرة الرأي لكي تكون وسيلة اتصال تبين للمستخدم ماوجده المراجع وتمهد لرأيه. ويتم تعديل كلمات فقرة الرأي بما يتفق ويعبر عما يبديه المراجع من رأي. وإذا نتج التحفظ عن قصور في نطاق الراجعة فعلى المراجع تعديل فقرة النطاق ايضا بالاشارة إلى قصور. نطاق المراجعة المبين في فقرة التحفظ. 

ويجب على المراجع ان يفصل في فقرة التحفظ جميع الاسباب الجوهرية التي ادت إلى عدم اصدار رأي مطلق كما يجب ان يشمل هذا التفصيل ما يلي:

1. جميع تحفظات المراجع.

2.تفصيلا وشرحا كافيا للأسباب الجوهرية التي ادت إلى تلك التحفظات.

3.التأثير الفعلي أو المحتمل على القوائم المالية الذي ترتب على الأسباب الجوهرية للتحفظ أو التحفظات كالأتي :

أ - التحفظ بسبب القصور في امور محاسبية : يجب على المراجع ان يوضح كيف تأثرت القوائم المالية بذلك القصور ومدى هذا التأير إذا كان قابلا للتحديد المعقول.

ب- التحفظ بسبب القصور في نطاق المراجعة : يجب على المراجع ان يوضح مدى وكيفية تأثر القوائم المالية بالتعديلات التي قد تكون ضرورية لو تمكن من تطبيق اجراءات المراجعة التي يراها ضرورية.

ج - التحفظ بسبب حالة شك غير متعلقة باستمرارية المنشأة :يجب على المراجع ان يوضح كيف تأثرت القوائم المالية بالتعديلات التي قد تكون ضرورية لو انتهت حالة الشك ومدى هذا التأثير إذا كان قابلا للتقديرالمعقول.

د -  التحفظ بسبب حالة شك متعلقة باستمرارية المنشأة :

يجب على المراجع ان يوضح كيفية تأثر القوائم المالية إذا لم تتمكن المنشأة من الاستمرار.
هـ- التحفظ بسبب عدم التزام المنشأة بمتطلبات نظام الشركات والنظام الاساسي للمنشأة فيما يتعلق باعداد وعرض القوائم المالية : يجب على المراجع ان يوضح كيفية تأثر القوائم المالية نتيجة لعدم الالتزام بذلك.

و- صياغة التحفظات في رأي المراجع :

1- صياغة الرأي المتحفظ :

من المهم ان يستخدم المراجعون عبارات متماثلة للدلالة على مواقف متماثلة , ولذا يجب أن يحتوي الرأي المتحفظ للمراجع على احدى العبارتين حسب مقتضيات الاحوال :

سبب التحفظ / العبارة الواجب استخدامها

قصور نطاق المراجعة / باستثناء

قصور في امور محاسبية / فيما عدا

عدم الالتزام بمتطلبات نظام الشركات أو النظام الاساسي للمنشأة / فيما عدا
حالة الشك / باستثناء

التحفظ الناتج عن قصور في امور محاسبية أو التحفظ الناتج عن عدم الالتزام بمتطلبات نظام الشركات أو النظام الاساسي للمنشأة) أو بسبب احتمال وجود قصور في القوائم المالية (في حالة التحفظ الناتج عن قصورفي نطاق المراجعة أو التحفظ الناتج عن حالة شك غير متعلقة باسمرارية المنشأة). وبالتالي يجب ان ينصب الرأي المتحفظ على تأثير القصور أو تأثير احتمال القصور على القوائم المالية. ولذلك يلزم على المراجع ان يتجنب صياغة الرأي المتحفظ بطريقة تجعل الرأي ينصب على :

أ - عدم اتفاقه مع ادرة المنشأة على الامور التي ادت إلى القصور في اقوائم المالية (في حالةالتحفظ بسبب قصور في أمور محاسبية أوالتحفظ بسبب اعتقاده بعدم التزام المنشأة بمتطلبات نظام الشركات أو نظامها الاساسي فيما يتعلق باعداد وعرض القوائم المالية.
ب - أو عدم تأكده شخصيا من الامر موضوع المراجعة (في حالة التحفظ الناتج عن قصور في نطاق المراجعة أو التحفظ الناتج عن حالة شك غيرمتعلقة باستمراية المنشأة

2. صياغة الرأي المعارض :

يصدر المراجع رأيا معارضا عندما يجمع من الادلة والقرائن ما يوصله إلى قناعة معقولة أن للقصور في امور محاسبية تأثيرا هاما يجعل القوائم المالية ككل لا تظهر بعدالة المركز المالي للمنشأة ونتائج اعمالها وتدفقاتها النقدية. ويجب ان تصاغ عبارات الرأي المعارض لتظهر أن المراجع وصل إلى هذا الرأي بسبب التأثير أوالتأثيرات الهامة للقصور المحاسبي على القوائم المالية. كما يجب على المراجع أن يتجنب في تقريره ما يشير إلى ان اصداره للرأي المعارض جاء بسبب عدم اتفاقه مع الادارة حول محتويات وشكل القوائم المالية وانما ينصب الرأي على القصور المحاسبي وتأثيره على القوائم المالية. ويلزم التأكيد بأن الرأي المعارض يشمل رأي المراجع في عدالة القوائم المالية ورأيه عن التزام المنشأة بمتطلبات نظام الشركات ونظامها الاساسي فيما يتعلق باعداد وعرض القوائم المالية.

3.صياغة الامتناع عن ابداء الرأي :

يمتنع المراجع عن ابداء رأي في القوائم المالية عندما يحول القصور في نطاق المراجعة أو الشك - بما في ذلك الشك في استمرار المنشأة - إلى عدم تمكينه من الوصول إلى قناعة معقولة تمكنه من ابداء رأي في القوائم المالية ككل. ولا يجوز للمراجع أن يمتنع عن ابداء الرأي عندما يصل إلى قناعة معقولة بان القوائم المالية غير عادلة.

وعندما يمتنع المراجع عن ابداء الرأي فيجب ان يصيغ فقرة الامتناع عن الرأي في تقريره بشكل يظهر بوضوح ان امتناعه عن الرأي جاء بسبب التأثير أو التأثيرات المحتملة للتعديلات التي قد تكون ضرورية والتي كان من الممكن له تحديها لو لم يكن هناك قصور في نطاق المراجعة أو لو زالت حالة الشك. ولايجوز للمراجع أن يشير في تقريره إلى ما يفهم منه ان الامتناع عن ابداء الرأي جاء بسبب شك المراجع نفسه وانما ينصب الامتناع عن ابداء الرأي على التأثير أو التأثيرات المحتملة للتعديلات التي قد تكون ضرورية. ويلزم التأكيد بانه إذا لم يتمكن المراجع من ابداء الرأي في عدالة القوائم المالية ككل فلا يمكن له ابداء الرأي في التزام القوائم المالية بمتطلبات نظام الشركات أوالنظام الاساسي للمنشأة فيما يتعلق باعداد وعرض القوائم المالية.

ولا يعفي الامتناع عن ابداء الرأي المراجع من ضرورة ايضاح وجود قصور في امور محاسبية توثر على القوائم المالية إذا تبين له ان القوائم المالية التي قرر عدم ابداء الرأي فيها تحتوي على اخطاء أو ايضاحات غير كافية أو لا تحتوي على ايضاحات يراها ضرورية. وبالتالي يتعبين على المراجع وصف مثل هذه الأمور في فقرة التحفظات في تقريره بالإضافة إلى وصف الاسباب الجوهرية التي ادت إلى امتناعه عن ابداء الرأي. 

مقدمة :

يعتبر تقرير المراجع الوسيلة التي عن طريقها يبلغ المراجع رأيه, وبالإضافة إلى المتطلبات التشريعية , فان معظم المعاهد المهنية التي تراقب المراجعين المعتمدين قد اصدرت معاييرها الخاصة عن تقارير المراجعة , وعند صياغة معيار التقارير أخذنا في الاعتبار النصوص الحالية لنظام الشركات, بالإضافة إلى معايير التقارير وقوانين الشركات في كل من الولايات المتحدة الأمريكية, والمملكة المتحدة, والمانيا الغربية

ويبين الملحق (1) للدراسة التحليلية معايير تقارير المراجع في كل من الولايات المتحدة الأمريكية , والمانيا الغربية , والمملكة المتحدة في تلك الظروف التي يتمكن فيها المراجع من اصدار رأي مطلق. ومما تجدر ملاحظته ان شكل التقرير نمطي تقريبا في جميع الدول حتى في الحالات التي تكون فيها الاجراءات المتعلقة بالتقارير مختلفة.

ويمكن تبويب الخصائص العامة للتقريرعلى النحو التالي :

الامور المتعلقة بنطاق المراجعة :

أ - تحديد الاشخاص الموجه التقريراليهم.

ب - تحديد القوائم الماليةالتي يرتبط بها التقرير.

ج- تحديد الاجراءات التي تبناها المراجع.

د - عبارة تفيد انه تم الحصول على معلومات وايضاحات كافية.

الأمور المتعلقة برأي المراجع :

أ‌- الصورة التي تعطيها القوائم المالية بناء على كفاية العرض والافصاح للمعلومات التي تحتوي عليها القوائم المالية ووفقا لمعاييرالمحاسبة المتعارف عليها الملائمة لظروف المنشأة.

ب‌- الالتزام باحكام نظام الشركات ونظام المنشأة فيما يتعلق باعداد وعرض القوائم المالية.

ويتضمن الملحلق (2) دراسة مقارنة لمعايير التقارير في كل من الولايات المتحدة الأمريكية, والمملكة المتحدة, والمانيا الغربية من زاوية هذه الخصائص العامة.

كما تمت دراسة الاراء والمقترحات المتعلقة بتحسين تقاريرالمراجع في الدول المشار إليها ويلخص الملحق (3) الاقتراحات لتعديل التقرير النمطي التي صدرت عن مجموعة الدراسة الدولية للمحاسبين في سنة 1969م , وتلك التي صدرت عن لجنة اجراءات المراجعة المتفرعة عن المعهد الامريكي للمحاسبين القانونيين خلال الفترة من 1965م إلى 1972م. وقد حاولنا في هذه الدراسة ان نعطي معظم الاقتراحات التي تم اعدادها بواسطة هاتين المجموعتين. وإذا مااستبعدنا الامور التفصيلية التي تمت مناقشتها في الدراسة التحليلية , فان الخصائص العامة التي تم تحديدها هي :

  أ‌-   اعداد التقرير وفقا لمبدأ الاستثناء.

 ب‌- الافصاح عن السياسات المحاسبية الاساسية.

    ت‌-  مسئولية المراجع عن الاختلاس والتلاعب.

ويجب ان يعتبر الافصاح عن السياسات المحاسبية الاساسية جزءا من المعيار المحاسبي المتعلق بمقتضيات العرض والافصاح العام كما هو الحال بالنسبة للافصاح عن السياسات المحاسبية الهامة.

ورغم تعاطفنا مع الاتجاه القائل بضرورة احتواء فقرة النطاق من تقرير المراجع لعبارة عن مسئولية المراجع عن الاختلاس والتلاعب , فاننا نجد انه من الصعب التعبير عن هذا المدخل في تقريرالمراجعة بلغة عادية يمكن فهمها من قبل المستخدم المدرب دون زيادة شروط مهمة المراجعة بصورة غيرعملية.

وفيما يتعلق باعداد التقارير وفقا لمبدأ الاستثناء فان قوانين او انظمة الشركات عادة تطلب من المراجع ان يبين في تقريره ما إذا كان هناك عدم التزام ببعض متطلباتها فمثلا يبين التقرير المطلق في المملكة المتحدة انه تم الاحتفاظ بسجلات محاسبية ملائمة وأن الحسابات كما يتم عرضها تتفق مع السجلات المحاسبية. وبالمثل فان قوانين نظام الشركات تتطلب ان يقدم المراجع للاجتماع العادي للجميعة العمومية للمساهمين تقريرا يبين فيه اي مخالفات لاحكامه أو أحكام النظام الاساسي للشركة, وليس على المراجع ان يعطي أي عبارة ايجابية في هذا الصدد, وقد يودي غياب التأكيد الايجابي إلى أن يثور شك لدى المستخدم المدرك حول ماتم حذفه , ويوضح الملحق(2) كيف تتبنى عدة دول "مبدأ الاستثناء" في اعداد التقارير بالنسبة لموضوعات مختلفة. وقد يحتاج المستخدم المدرك معرفة نصوص نظام الشركات, ونصوص النظام الاساسي للمنشأة ليستطيع تفهم تقريرالمراجعة. ولكن مثل هذا المستخدم. (كما تم تعريفه في مصطلحات المراجعة) يكاد يكون متأكدا من التقرير المطلق الصادر في المملكة المتحدة ضمنيا انه فد تم استلام ملخصات وافية من فروع المنشأة بالرغم من عدم الاشارة إلى ذلك صراحة في تقرير المراجع نظرا لعدم وجود نص يتطلب تبيان ان هذه الفروع موجودة.

وإذا كان المراجع مطالبا بأن يبين في تقريره أي مخالفات لاحكام نظام الشركات, فانه من المنطقي ان يكون بمقدوره اعطاء عبارة ايجابية تفيد بان القوائم المالية تلتزم بتلك النصوص نظرا لأنه يكون مطالبا بالحصول على تأكيدات بانه لم تحدث مخالفات. ولذلك يبدو من المنطق أن يطالب المراجع باعطاء عبارة ايجابية في تقريره تفيد بان القوائم المالية تلتزم بالمتطلبات القاونية والنظامية الملائمة.

لمن يوجه التقرير؟

يمكن ان نلاحظ من الدراسة المقارنة في الملحق (2) (القسم 1) انه ليس هناك مدخل عام لمعالجة هذه المشكلة. وتعتبر المملكة المتحدة الدولة الوحيدة التي تتطلب ان يحدد المراجع الاشخاص الذين يوجه اليهم تقريره , وتدرك المعايير في الولايات المتحدة الأمريكية الحاجة إلى توجيه التقرير لشخص ما , ومن المهم ان نتذكران في كلتا الدولتين لا يؤدي التوجيه إلى الحد من مسئولية المراجع عن الاهمال في عمله في معظم الاحوال. ونظرا لأن نظام الشركات يتطلب ان يقدم المراجع تقريره إلى الاجتماع السنوي للجمعية العمومية للمساهمين, فانه لايبدو ان هناك سبب يحول دون ان يتضمن تقريرالمراجعة ذلك. وتتطلب القواعد في المنشآت الاخرى التي لاتخضع لنظام الشركات ولكنها تخضع للمراجعة ان يسلم تقرير المراجعة مع القوائم المالية التي تعدها الادارة. وفي اعتقادنا انه من المفيد ان يحدد المراجع لمن يوجه تقريره, كما ان استعراضنا لتقارير المراجعة في ليبيا يبين ان هذا اجراء شائع بالفعل.

نطاق التقرير:

تتفق جميع الدول على ضرورة تفهم المراجع لنطاق مهمة المراجعة التي تعاقد على انجازها وان يفصح في تقريره إذا كان نطاق مهمته قد تم تطبيقه بأي صورة هامة نسبيا, ومع ذلك فهناك اختلافات بين الدول في الكيفية التي يطالب بها المراجع بالافصاح في تقريره عن نطاق المراجعة. فنظام الشركات يتطلب ان يضمن المراجع تقريره عبارة ايجابية تبين مدى استجابة الادارة في وضع جميع الوثائق والايضاحات التي طلبها تحت تصرفه. وفي ضوء كل من روح هذا النص ومدخلنا الخاص باعطاء تأكيد ايجابي للمستخدم المدرك فاننا نعتبر انه يجب تبني المدخل الذي يتضمنه المعيار الرابع من معايير التقارير في الولايات المتحدة الأمريكية وفقا للصياغة التالية : "في جميع الحالات التي يرتبط اسم المراجع بالقوائم المالية , يجب أن يتضمن التقرير عبارة واضحة قاطعة عن طبيعة الفحص الذي يقوم به المراجع" , وحتى يمكن ان يتضمن التقرير عبارة واضحة قاطعة يجب على المراجع ان يحدد للمستدخم فقرة النطاق بصورة واضحة.

الخصائص الضرورية :

تحديد القوائم الماليةالتي يرتبط بها التقرير :

معيار المملكة المتحدة هو معيار المراجعة الوحيد الذي يتطلب من المراجع بصراحة ان يحدد القوائم المالية التي ترتبط بها المراجعة عن طريق استخدام التعبير "القوائم المالية المبينة على الصفحات من ..... إلى ...." ومع ذلك , فمعايير كل من الولايات المتحدة الأمريكية والمانيا الغربية تعني ذلك ضمنيا عن طريق تحديد أن القوائم المالية (وليس أي معلومات أخرى) هي التي يرتبط بها تقرير المراجع. المشكلة ان في كثير من الاحيان قد تحتوي الوثيقة التي تشمل القوائم المالية معلومات بالإضافة إلى القوائم المالية , مثل تقرير مجلس الادارة أو معلومات احصائية ترتبط بعدد من السنوات , أو تقرير عن القيمة المضافة أو تقرير للموظفين , الخ. ويتم التعبير عن الكثير من هذه المعلومات الاضافية بصورة مالية , ونتيجة لذلك , فان المستخدم المدرك قد يكون في شك أن كل أو جزء من هذه المعلومات الاضافية قد خضعت للمراجعة. وفي اعتقادنا أن تحديد المراجع بصراحة لإجراء المعلومات المالية التي يرتبط تقريره بها يؤدي إلى تخفيض امكانية حدوث هذا الشك بدرجة كبيرة جدا.

تحديد المسئولين عن اعداد القوائم المالية :

يعتبر استقلال المراجع عن الاشخاص المسئولين عن اعداد القوائم المالية احد المفاهيم الاساسية للمراجعة في جميع الدول. ويدرك نظام الشركات هذه الحقيقة اذ نص على أن يعد مجلس الادارة في نهاية كل سنة مالية جرد لقيمة اصول الشركة وخضوعها في التاريخ المذكور كما يعد ميزانية الشركة وحساب الارباح والخسائر وتقريرا عن نشاط الشركة ومركزها المالي عن السنة المالية المنقضية ويضمن هذا التقرير الطريقة المقترحة لتوزيع الارباح الصافية ويضع المجلس هذه الوثائق تحت تصرف مراقب الحسابات.

وقد اقترحت كل من مجموعة الدراسات الدولية للمحاسبين واللجنة التنفيذية لمعاييرالمراجعة المتفرعة عن المعهد الامريكي للمحاسبين القانونيين ان يتضمن تقريرالمراجع عبارة بهذا المعنى.

وبما انه من المسلم به ان العبارات الايجابية للمراجع تؤدي إلى تحسين ابلاغ المستخدم المدرك فاننا نعتقد انه يجب ان تكون هناك عبارة بهذا المعنى في تقريرالمراجع. وإذا وجدت عبارة بهذا المعنى في القوائم المالية, مثلا في بداية الافصاح عن السياسات المحاسبية, فقد تكون مثل هذه العبارة غير مطلوبة في التقرير.

مدى استجابة الادارة في وضع جميع الوثائق والايضاحات المطلوبة تحت تصرف المراجع :
يقضي قانون نظام الشركات ان يقدم مراقب الحاسبات إلى الاجتماع العادي للجميعة العمومية للمساهمين تقريا يبين فيه موقف ادارة الشركة من تمكينه من الحصول على البيانات والايضاحات التي طلبها.

ويبدو لنا ان وضع مثل هذا النص في نظام الشركات يتطلب من المراجع اشارة صريحة إلى مدى تجاوب الشركة في هذا المجال. ويتطلب القانون الالماني ان يعطي المراجع تعليق مشابه في التقرير المطول. وتتطلب المعايير في كل من المملكة المتحدة والولايات المتحدة الأمريكية ان يتضمن تقريرالمراجع نصا في حالة ما إذا كانت هذه الوثائق والايضاحات التي تعتبر ضرورية لغرض المراجعة لم تتوفر للمراجع.

تحديد المعايير التي تم القيام بالمراجعة وفقا لها :

تتطلب تعليمات مصلحة الضرائب في ليبيا النص على ذلك ومن ثم يجب ان يقوم المراجع باعداد تقريره وفقا لمعايير المراجعة المتعارف عليها. ويتطلب معيارالتقارير في كل من الولايات المتحدة الأمريكية والمملكة المتحدة انظر الملحق (1)ان يضمن المراجع تقريره عبارة بأن المراجعة تمت وفقا لمعاييرالمراجعة الملائمة, وكذلك الحال بالنسبة للتقريرالمطول في المانيا الغربية, ومع ذلك فانه من الضروري ان نأخذ في الاعتبار ما إذا كان يجب على المراجع ان يضيف ملعومات أخرى علاوة على مصدر معايير المراجعة في البيان الذي اصدرته اللجنة الخاصة بمسئوليات المراجعين التي كونها المعهد الامريكي للمحاسبين القانونيين في سنة 1974م والتي اثارت المشكلة كما يلي:
"هل يجب ان يشرح التقرير طبيعة الفحص الذي يقوم به المراجع بصورة اكثر وضوحاً بما في ذلك زيادة ايضاح حدود المراجعة ?" , ونلاحظ ان تقرير المراجعة الحالي في الولايات المتحدة الأمريكية يذهب لأبعد مما تذهب اليه التقارير في الدول الأخرى عن طريق النص التالي : "وتبعا لذلك , اشتملت مراجعتنا على الاختبارات المتعلقة بالسجلات المحاسبية واجراءات المراجعة الأخرى التي رأيناها ضرورية وفقا للظروف". ومع ذلك تدبرنا ما إذا كانت هذه العبارة الاضافية تساهم بأي شيء في فهم المستخدم المدرك لتقرير المراجعة. فالمراجع يوضح انه تم القيام بالمراجعة وفقا لمعايير المراجعة, ويمكن ان نتوقع ان المستخدم المدرك ان يكون على بينة بان معايير المراجعة موجودة بالفعل بالرغم من أنه قد لايكون على دراية بمحتويات المعايير بالتفصيل. وقد أخذنا بالرأي الذي توصل إليه ج. اندرسون في دراستة بعنوان "المراجع الخارجي" (الباب 17.4.2).

وفي رأينا انه يبدو من المرغوب ان يتضمن تقريرالمراجع تعليق محدود على الاقل بالنسبة لمفاهيم الأهمية النسبية, ودرجة القناعة المعقولة ودرجة المخاطرة التي يبني على اساسها رأي المراجع فالمراجعون يتفقون على أن رأي المراجع لايمثل تأكيدا مطلقا بان القوائم المالية لايشوبها ماقد يؤثر على عدل تمثيلها للمركز المالي للمنشأة ونتائج اعمالها والتدفق النقدي. ويبدو لنا انه من المفيد اعلام المستخدم المدرك بالتفسير.

وقد أخذنا في الاعتبار كيفية تحقيق هذا التفسير بدون استخدام تعبيرات فنية تؤدي إلى تقليل قدرة المستخدم على فهم تقريرالمراجع, وانتهينا إلى أن المراجع يجب ان يبين في فقرة النطاق بأن هدف المراجعة هو الحصول على درجة معقولة من القناعة وليس الحصول على تأكيد مطلق كأساس لابداء الرأى.

ابداء الرأي:

يلاحظ من الملحق (2) , أن هناك اتفاق في كل من الولايات المتحدة الأمريكية , والمملكة المتحدة بأن يقوم المراجع باداء رأيه في القوائم المالية. جميع هذه الدول تتطلب من المراجع ان يوضح للقاريء ان الرأي الذي يدلي به يعبر عن رأيه هو, وهناك اتفاق ايضا بالنسبة للخصائص الأساسية للأمور موضع الرأي, وهذه الخصائص يمكن تحديدها على النحو التالي :

أ - الصورة التي تعطيها القوائم المالية.

ب - الالتزام بالمباديء أو المعايير المحاسبية الملائمة بما في ذلك كفاية العرض والافصاح في القوائم المالية.

ج - الالتزام بالمتطلبات القانونية.

ويقع الخلاف الرئيسي بين الدول في العلاقة بين (أ) و (ب) وفي الصياغة المختارة لفقرة الرأي. وسيتم مناقشة هذه الامور فيما بعد.

القوائم المالية ككل :

نظرا لأن فقرة الرأي ترتبط بجميع القوائم المالية كما يتم تحديدها في فقرة النطاق ترتبط بالقوائم المالية ككل بدلا من مفردات البنود التي تتضمنها. ولهذا السبب فان المعيار الرابع من معاييرالتقارير في الولايات المتحدة الأمريكية ينص على ان اما ان يتضمن التقرير ابداء الرأي المتعلق بالقوائم المالية ككل أو تأكيد بأنه لا يمكن ابداء الرأي. وإذا كان من الممكن اعطاء رأي متحفظ بدلا من الرأي المعارض أو الامتناع عن الرأي فيجب تبيان رأي المراجع عن الخصائص الثلاث الاساسية كما تم تحديدها في المقدمة لهذه الفقرة بالنسبة للقوائم المالية ككل, والا فان من المنطقي الا يكون بمقدور المراجع الا اصدار رأي معارض أو الامتناع عن ابداء الرأي فقط إذا كانت لديه تحفظات تعتبر ذات طبيعة هامة نسبيا.وطالما ان الوضع كذلك, فاننا نرى ان عبارة ايجابية كتلك التي يتضمنها المعيار الامريكي تعتبر جزءا ضروريا من هذه الفقرة.

تظهر بعدل :

في سنة 1900م تطلب قانون الشركات في المملكة المتحدة من المراجع ان يبدي رأيه عن الصورة الصادقة والصحيحة عن حالة الشركة , وبحلول 1948م كانت الصياغة قد تطورت إلى "الصورة الصادقة العادلة" , وقد أكد قانون الشركات لسنة 1981م الذي ادخل التوجيه السابع للمجموعة الاقتصادية الاوروبية في قانون الشركات بالمملكة المتحدة ان المطلب الأكثر أهمية بالنسبة للقوائم المالية هو أن تعطي "صورة صادقة وعادلة" , ومع ذلك , لا يوجد تعريف للصورة ؛ "الصادقة والعادلة" في رأي مكان في قانون الشركات الانجليزي.

ويبين القسم الخاص بالمذكرات التفسيرية لمعاييرالمراجعة الخاصة بتقرير المراجعة في المملكة المتحدة : ان الغالبية من تقارير المراجعة تصدر وفقا لقانون الشركات الذي يطلب عادة باستخدام اللفظين "صادقة وعادلة" , ولذلك فلقد تم الاحتفاظ بالتعبير "صورة صادقة وعادلة" لغرض هذا المعيار , عند ابداء رأي بأن القوائم المالية تعطي صورة صادقة وعادلة يجب أن يكون المراجع مقتنعاً , بالإضافة إلى اشياء اخرى:

أ - انه تم الالتزام بجميع قوائم بيانات معايير المحاسبة , فيما عدا الحالات التي لا تنطبق عليها هذه المعايير لأسباب لها مايبررها كأن تكون غير عملية , أوغير ملائمة , أو ان الالتزام بها يؤدي إلى صورة مضللة, في بعض الحالات النادرة, في ضوء الظروف السائدة.

ب - ان اي سياسات محاسبية هامة تتبعها المنشأة , لم ترد في بيانات معايير المحاسبة تعتبر ملائمة لظروف المنشأة.

وبالتالي, فانه كان من الواضح للجنة اجراءات المراجعة في المملكة المتحدة في سنة 1980م ان المباديء المحاسبية المتعارف عليها كما تم تعريفها تعتبر جزءا من "الصورة الصادقة العادلة". ومع ذلك فانها لم تكن تمثل كل المباديء بالضرورة فبعد سنة نص قانون الشركات لأول مرة في سنة 1981م على المبادىء المحاسبية الرئيسية. كما نص القانون ايضا على انه يمكن التغاضي عن هذه المبادىء بشرط الحصول على "صورة صادقة وعادلة".

وفي الولايات المتحدة الأمريكية , يقرأ الجزء المعني من التقرير النمطي كما يلي "تعبر بصورة عادلة وفقا للمباديء المحاسبية المتعارف عليها" , وهذه الصياغة لها ميزة كبرى على تلك الخاصة بالمملكة المتحدة من ناحية ان هناك اشارة صريحة للمباديء المحاسبية المتعارف عليها, كما انها تربط مفهوم "العدالة" باستخدام "المبادىء المحاسبية المتعارف عليها" بصورة مشابهة لمعيار المملكة المتحدة (الاقتباس الموضح بعاليه). ومع ذلك فان بعض القضايا القانونية في الولايات المتحدة الأمريكية تؤيد وجهة نظر قانون الشركات لسنة 1981م في المملكة المتحدة بانه بالرغم من ان الالتزام بالمباديء المحاسبية المتعارف عليها يؤدي عادة إلى تأكيد "العرض العادل وفقا لمباديء المحاسبة العامة المتعارف عليها" ، فان هناك خصائص اضافية للعدالة يجب الوفاء بها ايضا ولذلك اوضح القاضي في قضية "كونتيننتال فندنج" ان القانون الأول للمحاسبين ليس الالتزام بالمباديء المحاسبية المتعارف عليها ، وانما الافصاح التام والعادل, والعرض العادل"

 وقد استمرت المناقشة عن العلاقة بين "الصورة العادلة" وبين "المباديء المحاسبية العامة المتعارف عليها" محتدمة عدة سنوات. وبصفة عامة فان هذه المناقشة كانت قاصرة على الدول التي تتكلم اللغة الانجليزية فقط, ففي أوروبا من النادران نجد نصا مماثلا يطلب من المراجع ان يعطي رأيا عن الصورة العادلة التي تبينها الحسابات.

وهناك بعض الشواهد منذ وقت قريب جدا تبين ان المعهد الالماني للمحاسبين القانونيي قد يأخذ في الاعتبار تضمين الرأي عن الصورة العادلة في تقرير المراجعة.

وفي كندا , مازالت بعض الولايات تطلب الرأي عن (أ) العدالة, (ب) عن المباديء المحاسبية العامة المتعارف عليها. اما المعهد الكندي نفسه فقد تبنى اسلوب التقرير الامريكي في سنة 1976م.

وقد نشأ الكثير من المناقشات بسبب عدم وجود تعريف قانوني في الدول التي لها تاريخ طويل في إعطاء آراء عن "الصورة العادلة" ويبدو لنا أن وجود تعريف قانوني لكل من "الصورة العادلة" و "المباديء المحاسبية المتعارف عليها" تعتبرامرا حيويا. ولكن قبل تعريف مثل هذه المصطلحات يجب ان نتدبر ما إذا كانت هذه الكلمات تمثل تعبيرات ملائمة, ويجب أن تكون المعايير التي يتم الاسترشاد بها في مثل هذه القرارات هي فعاليتها في توصيل نتائج المراجعة لمستخدم القوائم المالية المدرك.

ونظرا لأن الهدف من تقرير المراجع هو أن يكون اداة اتصال بين المراجع والمستخدم المدرك وبناءا على مشورة مختصين في اللغة العربية والعلوم الشرعية فقد حاولنا استخدام لغة يكون لها معنى مفهوم لغير الخبيرحتى تكون لغة مشتركة بين كاتب التقرير ومستخدمه وفي هذا المجال فان التعبير "تظهر بعدل" يبدو لنا اكثر ملائمة من التعبير "صورة صادقة وعادلة" أو بصورة حقيقية وما شابه ذلك من تعبيرات فالصورة الصادقة أو الصورة الحقيقية في المحاسبة المعتمدة علي مفهوم الأهمية النسبية تختلف بدرجة كبيرة عن مفهوم القاريء العادي عن الصدق أوالحقيقة , كماوجدنا ايضا من دراستنا لتقارير المراجعة ان تعبير "الصورة العادلة" استخدم في عدة مناسبات ، وبصفة خاصة بالنسبة للقوائم المالية للمؤسسات ، وبالمثل , فان تعبير "المباديء المحاسبية العامة المتعارف عليها" استخدم كثيرا رغم عدم وجود تعريف محدد له في ليبيا , ونظرا لأن الشكل الامريكي للتقرير كثيرا مايستخدم فاننا نتوقع ان يكون القاريء متعودا على هذه التعبيرات بالفعل.

وربما كان افضل مدخل لتعريف "التمثيل بعدل" هو فحص المعايير التي يتم الاسترشاد بها في هذا الصدد. الاقتباس المأخوذ من معيار المملكة المتحدة والمبين بعاليه يشير إلى حاجة المراجع لأن يكون مقتنعا , بالإضافة إلى امور آخرى , بان القوائم المالية تلتزم بجميع القوائم الصادرة عن التطبيقات المحاسبية النمطية مالم تعتبر هذه التطبيقات غير ملائمة أو غير عملية لاسباب لها تبريرها أو إذا كانت تؤدي إلي صورة مضللة , وان أي سياسات محاسبية هامة تتبعها المنشأة لم ترد في قوائم التطبيقات المحاسبية النمطية تعتبر ملائمة لظروف المنشأة , وهذا يودي منطقيا إلى الأخذ بوجهة نظر الاستاد "دافيد فلينت" في دراسته بعنوان "الصورة الصادقة والعادلة في حسابات الشركة" التي نشرها المعهد الاسكتلندي للمحاسبين القانونيي والتي يذكر فيها : "من وجهة نظر القانون, لاتوجد مجموعة عالمية من القواعد التفصيلية لاعداد حسابات تعطي صورة صادقة وعادلة, وتعتبر قابلة للتطبيق في جميع الظروف, يجب الاختيار من بين البدائل المتاحة بحيث يتم الوفاء بالمتطلبات الأكثر أهمية".

ويستمر الاستاذ "فلينت" في حصر الخيارات التي يمكن تلخيصها كما يلي :

أ - اعدادا الحسابات على أساس التكلفة التاريخية وفقا لمعايير المحاسبة المعتادة ووفقا لمتطلبات قانون الشركات من ناحية الشكل والمحتوى, وتوفير معلومات اضافية عن طريق الايضاحات الملحقة بالقوائم المالية, أو إضافة تلك المعلومات, ان وجدت, التي تعتبر ضرورية لاعطاء صورة صادقة وعادلة.

ب - اعداد الحسابات على أساس القيمة الجارية.

ج- إذا استدعت طروف خاصة, وحتى يمكن الوصول للصورة العادلة يتم اعداد حسابات تخرج عن الالتزام بمتطلبات قانون الشركات.

د- إذا اتضح لاعضاء مجلس الادارة ان هناك اسباب خاصة تتطلب ذلك, يتم اعداد الحسابات على أسس تتضمن الخروج على المباديء المحاسبية التي يتضمنها قانون الشركات.

وبالتالي يجب على المراجع ان يأخذ في الاعتبار ما إذا كان الاختيار الذي قامت به الادارة يعد ملائما, مع الأخذ في الحسبان جميع الظروف المتعلقة بالمنشأة.

ومن ثم فان التعريف بهذه الصورة يرتبط بمعلومات الادارة وتقديرها عما إذا كانت القوائم المالية كما يتم عرضها من الممكن ان تضلل مستخدم القوائم المالية المدرك وعليه فاننا نعرف "الاظهار بعدل" كما يلي :

"تظهر القوائم المالية بعدل" إذا كان في امكان القاريء المدرك المتاحة له نفس المعلومات المتاحة لادارة المنشأة عن احوال المنشأة ان القوائم المالية لايشوبها نقص في الايضاحات الهامة أو الاخطاء وفي العادة تعطي القوائم المالية صورة عادلة إذا توافرت الشروط التالية:

أ - إذا كانت السياسات المحاسبية التي اتبعتها الادارة لاعداد القوائم المالية تتفق مع معايير المحاسبة المتعارف عليها ملائمة لظروف المنشأة موضوع المراجعة.

ب- إذا كانت القوائم المالية وايضاحاتها تفصح بشكل وبدرجة كافية الأمورالتي قد تؤثر على قدرة المستخدم المدرك للقوائم المالية على استيعابهاوتفسيرها واستخدامها.

ج- إذا كانت المعلومات المعروضة قي القوائم المالية والايضاحات التابعة لها معروضة بشكل معقول اي بدون تفصيل ممل أو اختصار مخل.

د- إذا كانت القوائم المالية تعكس جوهر العمليات والأحداث التي تمت والظروف التي احاطت بالمنشأة موضوع المراجعة.

وفي ضوء هذا التعريف فانالعلاقة بين "الاظهار بعدل" و "معايير المحاسبة المتعارف عليها" تصبح اكثر وضوحا. وتصبح معظم ان لم يكن كل مجموعات القوائم المالية التي تلتزم بمباديء أو معايير المحاسبة المتعارف عليها, كما تم تعريفها, تعطي صورة عادلة. ومع ذلك , يجب على الادارة عندما تقوم باعداد القوائم المالية, وعلى المراجع عند ابداء رأيه , ان يأخذ في الاعتبار ما إذا كانت الصورة العادلة متوفرة او ما إذا كانت هناك حاجة لمعالجة محاسبية بديلة أو لمعلومات اضافية.

ويوجد مثالين في الملحق (4) لظروف نعتبرها ذات علاقة , احدهما من الماضي والآخر من الحاضر. ويتبين من المثالين ان على المراجع ان يقرر ما إذا كانت القوائم المالية تظهر بعدل بالرغم من انه يكون مقتنعا تماما بانه تم اعداد القوائم المالية وفقا لمعيير المحاسبة المتعرف عليها. ويبدو من المنطقي انه يجب مطالبة المراجع أن يجعل حكمه في هذا المجال متاحا للمستخدم.

ويتم تحقيق ميزة اضافية عندما يتدبر المراجع العلاقة بيي الصورة العادلة ومعايير المحاسبة المتعارف عليها في الاحوال التي قد يتوفر فيها اكثر من معيار متعارف ليه. وفي ضوء العلاقة بين الصورة العادلة ومعايير المحاسبة المتعارف عليها يتعين على المراجع في هذه الحالات ان يقرر ما إذا كانت القوائم المالية تعطي صورة عادلة وفقا للمعيار الذي تختاره المنشأة من البدائل المتاحة ويكون اساس حكمه في هذه الحالات هو ملائمة المعيار المعتار لظروف المنشأة.

ولقد أخذنا في الاعتبار عند تعريف معايير المحاسبة المتعارف عيها في ليبيا على عدم وجود مصدر رسمي في الوقت الحاضر لمثل هذه المعايير وبالتالي الحاجة إلى مقاييس لما بعتبر متعارفا عليه. ولقد حددنا هذه المقاييس كالآتي :

أ - إذا كان المعيار قد اصدر من قبل لجنة معايير المحاسبة التابعة لمعهد المحاسبين القانونيين يعتبر مثل هذا المعيار متعارف عليه ويلزم اتباعه الا إذا كان في امكان المنشأة , (مع موافقة المراجع) تبرير عدم الالتزام به من اجل ان تعطي القوائم المالية صورة عادلة.

ب - في غياب معيار صادر من قبل اللجنة المشار إليها في (أ) يتم الاختيار من مصادر أخرى وخاصة التطبيقات المحاسبية الشائعة في ليبيا شريطة ان يتناسق مايتم اختياره مع بيان اهداف المحاسبة المالية وبيان مفاهيم المحاسبة المالية الصادر من قبل معهد المحاسبين القاونيين. ويعتبر هذا اشرط اساسيا حتي يتسنى تطبيق معايير محاسبية غير متناقضة عند اعداد القوائم المالية

3/2/2/5/3 الالتزام بالمتطلبات القانونية المناسبة:

كما يتضح من الملحق (2) يتم الابلاغ بالالتزام بالمتطلبات القانونية بصورة ايجابية في كل من المملكة المتحدة والمانيا الغربية بينما يقتصر تقريرالمراجع في الولايات المتحدة الأمريكية على الابلاغ في حالة المخالفات القاونية فقط - وفي اعتقادنا ان التعبير الايجابي الالتزام اكثر فعالية وبالتالي يتطلب معيار التقارير مثل هذا التعبير.

7/2/2/6 التسليم بعدم الالتزام بالمباديء المحاسبية المتعارف عليها:

تتنوع المتطلبات المختلفة في الدول بالنسبة لهذه المشكلة أكثر مما هو الحال بالنسبة "للصورة العادلة" و "الالتزام بالمباديء المحاسبية المتعارف عليها" ففي المملكة المتحدة يمكن للمراجع الموافقة على عدم الالتزام باحدى قوائم التطبيقات المحاسبية النمطية الملائمة تحت ظروف مناسبة دون ان يكون ملزما باظهار موافقته على ذلك في التقرير المطلق. وبالرغم من اننا نتفق مع القائلين بان المراجع يجب اني يصدر تقريرا مطلقا في مثل هذه الحالات, فاننا نعتقد ايضا ان مستخدم القواذم المالية المدرك يجب ان لايكون في شك عن موقف المراجع من عدم الالتزام. اما في الولايات المتحدة الأمريكية يتطلب تقريرالمراجع النمطي المطلق تعبيرا ايجابيا عن "الالتزام بمباديء المحاسبة المتعارف عليها". ويمكن ان تتعرف على الوضع في الولايات المتحدة الأمريكية في التسليم بعدم الالتزام من المصدر التالي :

القاعدة (203) من لائحة سلوك المحاسبين القانونيين الامريكيين الصادرة من قبل معهد المحاسبين القانونيين الامريكي تنص على أن :

"العضو يجب ان لا يقوم بابداء رأيه بان القوائم المالية تعكس بشكل عادل وفقا للمباديء المحاسبية المتعارف عليها إذا كانت هذه القوائم تتضمن اي خروج عن مبدأ محاسبي, صدر عن الهيئة المحددة بواسطة المجلس لوضع مثل هذه المباديء , إذا كان لهذا الخروج اثر هام نسبيا على القوائم المالية ككل , مالم يكن باستطاعة العضو ان يوضح انه نظرا لظروف غير عادية فانه في غياب المباديء المحاسبية التي استخدمت تصبح القوائم المالية مضللة , وفي هذه الحالات يجب ان يبين تقريره الخروج على المباديء المحاسبية المتعارف عليها , والاثر التقريبي له على القوائم المالية , إذا كان ذلك عمليا, واسباب ان الالتزام بالمبدأ المتعارف عليه يؤدي إلى قوائم مالية مضللة".

وفي البيان الصادر عن المعهد الامريكي للمحاسبين القانونيين تحت عنوان "التقارير عن القوائم المالية التي تمت مراجعتها" (فقرة 18) تم زيادة ايضاح ماتضمنته العبارة السابقة على النحو التالي : "عندما تكون الحالات المبينة في القاعدة قائمة, يجب ان يتضمن تقرير المراجع , في فقرة أو فقرات مستقلة , المعلومات التي تتطلبها القاعدة , وفي مثل هذه الحالة , يكون من الملائم التعبير عن رأي غير متحفظ بالنسبة لالتزام القوائم المالية بمباديء المحاسبة المتعرف عليها , ما لم تكن هناك اساب أخرى لا ترتبط بالخروج على المبدأ المنصوص عليه, تتطلب تعديل هذا التقرير". وبالتالي فان كل من المملكة المتحدة والولايات المتحدة الأمريكية تتفقان على ان يصدر المراجع تقرير مراجعة غير متحفظ بالنسبة للحالات النادرة التي يسلم فيها بعدم الالتزام, ولكنهما يختلفان على كيفية اعداد التقرير في هذه الحالة.

ولم تتطرق معايير المراجعة في المانيا إلى هذه المشكلة.

لفت الانتباه :

ـ المملكة المتحدة :

يبين معيار تقرير المراجعة في المملكة المتحدة - المذكرات التفسيرية, الفقرتان (8 و 9) كمبدأ عام بان المراجع الذي يقوم باصدار رأي غير مطلق يجب ان لا يشير إلى جوانب محددة من القوائم المالية في صلب تقريره , نظرا لأنه قد ينظر إلى مثل هذه الاشارة على انها تحفظ , ومع ذلك , ففي حالات نادرة يحصل المستخدم على فهم افضل للقوائم المالية إذا تم توحيه انتباهه إلى امر هام, وقد تتضمن الامثلة حادث غير عادي, سياسة أو ظرف محاسبي, يعتبر الالمام بها امرا اساسيا لتفهم القوائم المالية.

وحتى يمكن تجنب الانطباع بان الغرض هو التحفظ , فان التعبيرات التي يكون الغرض منها تأكيد أمور معينة يجب ان تظهر في فقرة مستقلة ويتم التقديم لها بعبارة مثل "نوجه الانتباه إلى...". ويجب عدم الاشارة اليها في فقرة الرأي كما يجب عدم استخدام التأكيد على امور معينة لمعالجة نقص الافصاح الملائم في القوائم المالية, كما انها لاتعتبر بديلا للتحفظ.

ـ الولايات المتحدة الأمريكية :

يشير البيان الصادر عن المعهد الامريكي للمحاسبين القانويين بعنوان:

- التقارير عن القوائم المالية التي تمت مراجعتها (فقرة 27) إلى أن المراجع قد يرغب في بعض الحالات في التأكيد على أمر معين يتعلق بالقوائم المالية , ومع ذلك يهدف إلى اعطاء رأي مطلق , على سبيل المثال , قد يرغب في ان يبين ان المنشأة , بالرغم من ان لها شخصية اعتبارية مستقلة , الا انها تعتبر جزء من منشأة اكبر , أو انها قامت بعمليات هامة مع اطرفا تربطهم بها علاقة معينة , وقد يرغب في جذب الانتباه إلى حدث لاحق غير عادي وهام, او لأمر محاسبي هام يوثر على قابلية القوائم المالية للمقارنة مع الفترة السابقة في تقريرالمراجع , ويجب عدم استعمال تعبيرات مثل "في ضوء الشرح السابق" في فقرة الرأي في مثل هذا النوع من الحالات.

ـ ألمانيا الغربية :

تنص القائمة 3/1977م معاييـر اصــدار آراء المراجعـة (هـ)- الاضافات للآراء النمطية مراجعة على هذا الامر الا انها تعتبر مرغوبا فيها أو مطلوبة إذا لم يكن لدى المراجع, كنتيجة نهائية للفحص الذي قام به, تقييدات ناشئة عن الخروج على المتطلبات القانونية أو نظام تأسيس الشركة ومع ذلك يرى أن هناك عبارة اضافية تعتبر ضرورية.

وقد تنشأ الاضافات عن تحفظات أو تمثل ملاحظات اضافية, يجب على المراجع ان يتخذ قرار بشأن الاضافات للتقرير النمطي فقط بعد ان يكون قد قام بفحص دقيق عن ضرورتها, ويجب ان يقوم بصياغتها بصورة لا تؤدي إلى التأثير على قيمة أو وضوح الرأي, يجب التعبير عن التحفظات بهذا المعنى, ويجب ان لاتعطي الانطباع بانها اضافات إلى الرأي النمطي.

ـ الخلاصة :

تبين الملاحظات السابقة ان معايير المراجعة في كل من الدول الثلاث تدرك ان هناك حالات لا يكون لدى المراجع تحفظات على اعطاء القوائم المالية صورة عادلة أو التزامها بالمتطلبات القانونية, ومع ذلك فقد تكون إضافة فقرة لتأكيد امور معينة مطلوبة, ويترك لتقدير المراجع ان يقرر متى تكون هذه الفقرة الاضافية مطلوبة. ونظرا لأن الخاصية الأكثر اهمية في تقرير المراجعة هي ابداء المراجع لتقديره, فانه من الاتساق ان يكون الوضع بالنسبة للفقرة الاضافية كما هو مبين.

وفي اعتقادنا ان المدخل الذي تبنته الدول الثلاث بخصوص "التأكيد على أمور معينة" يعتبر ملائما ليتضمنه معيار التقارير.

التحفظات :

تعالج الدراسة الايضاحية ومعيارالتقارير باستفاضة إلى حد ما كيف يجب ان يعبر المراجع عن التحفظات , ويمكن ان نجد المادة التي تعتمد عليها هذه المتطلبات بالنسبة للمملكة المتحدة , والولايات المتحدة الأمريكية , وكندا في نصوص المعايير, وفي الارشادات , وفي البيانات الايضاحية التي تصدرها الهيئات المهنية المسئولة عن اصدار معايير المراجعة في هذه البلاد, وتسمح المانيا الغربية باستخدام رأي مراجعة متحفظ , او الامتناع عن إبداء الرأي ولكن لا يبدو أنها أصدرت نصوصـا للـرأي المعارض.

وتتبنى كل من الولايات المتحدة الأمريكية والمملكة المتحدة نفس الاطار بالنسبة للرأي المتحفظ نتيجة للقصور في نطاق المراجعة أو القصور في امور محاسبية او حالة شك ويستخدمان نفس اللغة تقريبا .

ولذلك نجد ان القسم رقم 509.29 من "ترميز القوائم" ينص {الرأي المتحفظ يذكر انه "باستثناء" أو "فيما عدا" آثار الامور التي يرتبط بها التحفظ, فان القوائم المالية ....} ويتطلب معيار المملكة المتحدة ان يتم التعبير عن التقييد الهام نسبيا باستخدام اللفظ "باستثناء" بالنسبة للتقييد الناتج عن عدم الاتفاق , واستخدام اللفظ "فيما عدا" بالنسبة للتقييد الناتج عن عدم التأكد.

وهناك اتفاق مشابه بالنسبة للافصاح عن اسباب التحفظ في رأي المراجع, فنجد القسم 509 من "ترميز القوائم" ينص على انه "عندما يهدف المراجع الى ابداء رأي متحفظ, يجب عليه ان يفصح عن جميع الاسباب المؤيدة في فقرة أو في فقرات تفسيرية مستقلة من تقريره, ويجب ان يضمن فقرة الرأي لغة التحفظ المناسبة مع الاشارة إلى الفقرة التفسيرية... ويجب ان تفصح الفقرة أو الفقرات التفسيرية الاثار الرئيسية للأمور موضع التحفظ على المركز المالي , ونتائج العمليات, والتغيرات في المركز المالي, إذا كان من الممكن تحديدها بصورة معقولة, وينص معيار المملكة المتحدة" الفقرة (1) على انه "يجب اعطاء جميع اسباب التحفظ, بالإضافة إلى قياس اثرها على القوائم المالية بصورة كمية".

وتعالج التقيدات على نطاق المراجعة بصورة مشابهة, مثلا عن طريق الشرح في الفقرة التفسيرية والاشارة إلى التحفظات في كل من فقرتي النطاق والرأي والتغيير الوحيد في معيار التقارير يتعلق بالمطلب الخاص بان يكون هناك عنوان لفقرة التحفظ ولكل فقرات الرأي المتحفظ, والرأي المعارض والامتناع عن ابداءالرأي , وتعتبر ذلك متسقا مع هدف "عدم ترك القاريء في شك عن معنى ودلالات" تقرير المراجع.

توقيع وتأريخ تقرير المراجعة :

لا تتضمن معايير المراجعة أو الارشادات في المملكة المتحدة أي اشارة لمتطلبات توقيع وتأريخ التقرير ولكن القسم رقم 530 من "ترميز القوائم" في الولايات المتحدة الأمريكية بعنوان "تأريخ تقرير المراجع المستقل ينص على أنه بصفة عامة , يجب استخدام تاريخ الانتهاء من العمل الميداني كتاريخ لتقرير المراجع المستقل" , وتعالج الفقرة الخامسة من نفس المصدر الحالات التي يقع فيها حادث لاحق يكون قد تم الافصاح عنه في القوائم المالية بعد الانتهاء من العمل الميداني ولكن قبل اصدار التقرير. في هذه الحالة يمكن استخدام التاريخ الاخير, أو استخدام تاريخ مزدوج (التاريخ الأول لانتهاء المراجعة والتاريخ التالي الذي تم فيه الانتهاء من فحص الحدث اللاحق) وقد أخذنا بمبدأ التاريخ المزدوج حتى يكون القاريء على بينة من مسئولية المراجع بالتحديد.

المراجعون الآخرون :

يرتكز طلب عدم الاشارة في تقرير المراجعة الى العمل الذي قام به مراجعون آخرون على وجهة النظر القائلة بأن المراجع مسئول عن الحصول على تأكيد معقول من قرائن مراجعة كافية لتعضيد رأيه وبالتالي فعليه القيام بما يجب لتحقيق ذلك ولتجنب أي عدم وضوح لدى المستخدم عن مدى مسئولية كل من المراجعين.

الامثلة الايضاحية :

إدراج أمثلة إيضاحية في ارشادات المراجعة بالمملكة المتحدة كان ناحجا للغاية في أن الامثلة أثارت تعليقات اكثرمن محتويات معايير المتعلقة بها وتنص الارشادات على "ترمي الامثلة لأن توضح فقط الاشكال المختلفة للصياغة المستخدمة في الظروف المختلفة. ونظرا لأنه يجب صياغة التحفظات باستخدام تعبيرات يتم اختيارها لتلائم الظروف الخاصة التي ترتبط بها, فانه ليس من العملي اقتراح اشكال نموذجية للتحفظ قد تكون مضللة". ويبدو ان هذه العبارة تتناقض مع الفقرة الثانية مع معيار المراجعة في المملكة المتحدة الذي ينص على "تقرير المراجعة" المتحفظ يجب ان لا يترك المستخدم في شك عن معناه ودلالته لتفهم القوائم المالية , ولتشجيع فهم اكثر اتساقا للتقارير المتحفظة, يجد إستخدام الصياغة المستخدمة للتعبير عن التحفظات في رأي المراجع والتي نص عليها معيار التقارير والمبينة في التقارير الايضاحية مالم يكن في رأي المراجع أنه إذا قام بذلك سيخفق في توصيل المعنى المقصود بوضوح. وتأخذ الامثلة الايضاحية بوجهة النظر هذه عن طريق استخدام نفس اللغة للتعبير عن الخصائص الاساسية في فقرات النطاق , والرأي , والتأكيد على أمور معينة.

التقارير المطلقة :

1-  الولايات المتحدة الأمريكية :

فقرة النطاق : "قمنا بفحص الميزانية لشركة ............ في ........... والقوائم المرتبطة بها الخاصة بالدخل , والارباح المبقاة, والتغيرات في المركز المالي عن السنة المالية المنتهية في هذا التاريخ, وقد تم فحصنا وفقا لمعاييرالمراجعة المتعارف عليها, وتبعا لذلك, تضمن الفحص الذي قمنا به تلك الاختبارات المتعلقة بالسجلات المحاسبية, واجراءات المراجعة الاخرى التي اعتبرناها ضرورية في ضوء الظروف القائمة.
فقرة الرأي : وفي رأينا ان القوائم المالية المشار اليها بعاليه تعبر بصورة عادلة عن المركز المالي لشركة .. في ............ وعن نتائج اعمالها, والتغيرات في مركزها المالي عن السنة المنتهية في هذا التاريخ, وفقا للمباديء المحاسبية المتعارف عليها المطبقة على نفس الأسس التي ابعت في العام الماضي".

2 - المملكة المتحدة :

فقرة النطاق : قمنا بمراجعة القوائم المالية المبينة على الصفحات من ............... إلى ............... وفقا لمعايير المراجعة المعتمدة.

فقرة الرأي : وفي رأينا ان القوائم المالية , التي تم اعدادها وفقا لمفهوم التكلفة التاريخية تعطي صورة صادقة وعادلة عن احوال اشركة في ............., وعن أرباحها , وعن مصادر الأموال واستخداماتها عن السنة المنتهية في هذا التاريخ وتلتزم بقوانين الشركات لسنة 1948م إلى سنة 1981م.

3- ألمانيا الغربية:

أ - التقرير الموجز - ينشر مع القوائم المالية وفقا للقسم 167 من قانون الشركات:
"مسك الدفاتر, والقوائم المالية السنوية, وتقريـر مجلس الادارة, تتفق مع القانون ونصوص النظام الاساسي للشركة على أساس الفحص المهني الذي قمنا به".

ب - التقرير الكامل لمجلس الادارة :

-          ملخص المحتويات:

-          القسم الرئيسي :

-          المهمة والآراء

-          المركز القانوني لشركة

-          المركز المالي

-          تبويب وتقيم الاصول والخصوم

-          التحليل المالي

-          البنود الرئيسية للميزانية

-          الارباح

-          مسك الدفاتر

-          تقريرالادارة

-          النتائج المالية والتأكيدات

-          معايير المراجعة المقترحة

-          تقاريرالمراجعة