مــراجعة الأداء البيئى


مفهوم المراجعة البيئية :-
على الرغم من تعدد المحاولات لإيجاد مفهوم محدد للمراجعة البيئية إلا أنه لم يتم الاتفاق على مفهوم معين حتى الآن بسبب عدم الاعتراف بها من جانب السلطات أو المنظمات المهنية المختصة .
ومن هذه المحاولات
عرفت وكالة حماية البيئة الأمريكية EPA Report 1984 المراجعة البيئية على " أنها عبارة عن فحص موضوعي منظم ، دوري وموثق للممارسات البيئية للمنشأة للتحقق من الوفاء بالمتطلبات البيئية التي تفرضها القوانين المنظمة للبيئة وسياسات المنشأة  .
  1. وعُرفت المراجعة البيئية بأنها " نشاط تقييمي يقوم على فحص الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية بغرض التحقق من فاعليته وتوافقه مع الترتيبات البيئية المخططة وتحديد آثاره على القوائم المالية للوحدة الاقتصادية .
  2. وعُرفت المراجعة البيئية أيضاً بأنها " فحص موضوعي ودوري للأداء البيئي بواسطة أفراد متخصصين من داخل أو خارج الوحدة الاقتصادية للتأكد من الالتزام بالقوانين والسياسات الإدارية البيئية وتقييم فعالية البرامج الإدارية البيئية وتوصيل النتائج التي يتم التوصل إليها إلى الأطراف المهتمة بها
بالنظر إلى التعريفات السابقة يفهم منها أن المراجعة البيئية تهدف إلى :-
  1. فحص وتقييم موضوعي ودوري للأداء البيئي للمنظمة. 
  2. التحقق من الوفاء بالمتطلبات أو الالتزامات البيئية التي تفرضها القوانين أو الناتجة عن سلوك إرادي واعي للمنظمة . 
  3.  التقرير عن الأداء البيئي إلى الأطراف ذوي العلاقة .  
  4. فحص و تقييم التنفيد الفعلي و مقارنتة بالمعايير و الاهداف و البرامج و الخطط و التبليغ عن الانحرافات في الوقت المناسب و معالجتها.
  5. محاولتة التنبؤ بالمخاطر البيئية المحتملة و الاستعداد لازالتها او تخفيف آثارها.
  6. التأكد من فاعلية نظام الادارة البيئية و ما ذا كانت اساليب الرقابة قد حدثت بطريقة مناسبة تساعد على اكتشاف و تفادي الانحلاافات .
أسباب الاهتمام بالمراجعة البيئية :-
ويرى مالتبي ( Maltby1995) أن هناك مجموعتين من الضغوط التيأثيرات في نشأة وتطور المراجعة البيئية وتشجيع المنشآت على تبنيها؛ وهي الضغوط المباشرة التي تشجع بوضوح على إدخال المراجعة البيئية، والضغوط غير المباشرة المتمثلة في التهديدات والفرص التي يظهرها الوعي البيئي بين المستهلكين والمنافسين والمشرعين، وضرورة إدخال المراجعة البيئية وأن تتحرك في اتجاه الإفصاح العام للجمهور عن الأمور البيئية، وكذلك الضغوط القانونية، حيث أنُشئت جهات قانونية لها القدرة والسلطة لتحصيل تكاليف التلوث من مسببيه.

ان الاهتمام بالمراجعة البيئية يعكس الاهتمام بالبيئة على المستوى العالمي في العقود الثلاثة الماضية بشكل كبير لأسباب عدة منها: ظهور ثقب الأوزون، وظاهرة الاحتباس الحراري،
وحدوث بعض الحوادث البيئية مثل: انفجار مفاعل تشيرنوبل في الاتحاد السوفيتي، بالإضافة الي إصدارات المنظمة العالمية للمواصفات القياسية ذات العلاقة بالبيئة (أيزو 1400)وما تضمنه هذا الإصدار من معايير خاصة بالمراجعة البيئية إعداد مقترحات ومعايير كفاءة مراجعي البيئة حيث تبنت لجنة( TC207)للمعايير البيئية الدولية وقسمت اللجنة العمل بين ست لجان فرعية بحيث تختص كل لجنة بموضوع معين؛ فمثلاً اللجنة الفرعية رقم( 2)تختص بموضوع المراجعة البيئية وقد قامت بتطوير ثلاثة معايير للمراجعة البيئية عام 1996م،وتشمل مبادئ عامة كإرشادات)أيزو ( 14010)، وإجراءات المراجعة (أيزو14011)
وتتكون من ثلاثة أجزاء يختص الجزء الأول بمراجعة نظم الإدارة
البيئية، والجزء الثاني بمراجعة الالتزام بالتشريعات البيئية، بينما يختص الجزءالثالث بمراجعة القوائم البيئية، كما تم إصدارالأيزو ( 14012) ويشمل معاييركفاءة مراجعي البيئة.
 وصدور العديد من المعايير والنشرات المحاسبية ذات العلاقة بموضوع البيئة ومن ذلك: قائمة معايير المحاسبة المالية الصادر عن مجلس معايير المحاسبة المالية.
ان هناك ضغوط متزايدة على الوحدات الاقتصادية من جانب أطراف متعددة من أجل تحسين ومراجعة أدائها البيئي وهذه الأطراف هي :-
1- المستهلكون :-
إن تزايد الوعي البيئي لذي المستهلكين من خلال الجمعيات التي تحثهم على استخدام المنتجات التي لا تسبب أضرار للبيئة ، أصبح له تأثير قوي في أسواق الاستهلاك ويعتبر من العوامل الأساسية التي أدت إلى اهتمام الوحدات الاقتصادية بالقضايا البيئية بطريقة جدية حتى لا تتعرض إلى فقدان حصتها في السوق وبالتالي الخروج من السوق نهائياً .

2- المساهمون والمستثمرون :-
إن المستثمرين أصبح لديهم اقتناع بأن الممارسة البيئية السيئة قد تؤدي إلى زيادة الالتزامات وبالتالي المخاطر مما يؤدي إلى تخفيض الأرباح أو انتفائها ، مما أدى إلى ظهور ما يعرف بالاستثمارات الأخلاقية أو الاستثمارات الخضراء التي من شأنها الحصول على عائد ملائم دون إلحاق الضرر بالبيئة .
3- قوانين حماية البيئة:-
نتيجة للتأثيرات السالبة لأنشطة الوحدات الاقتصادية فقد تم اتخاذ إجراءات دولية لحماية البيئة وقد اهتمت الأمم المتحدة بتحقيق هذا الهدف من خلال برنامج عالمي شامل انطلق في العام 1988 وجاء فيه :
إن الوقت قد حان لإيجاد علاقة طيبة ووثيقة بين التنمية الاقتصادية والمحافظة على البيئة ، هذا وقد أدى ذلك إلى صدور العديد من القوانين والسياسات البيئية في كثير من الدول تجاوباً مع الكثير من المؤتمرات الدولية التي عقدت بالخصوص.
4- المقرضون :-
لقد ترتب على تزايد المخاطر البيئية التي قد تتعرض لها البنوك تعديل في سياساتها الائتمانية حيث أصبح العديد من المقرضين يضعون شروطاً لطالبي الائتمان منها ، ضرورة تنفيذ مراجعة بيئية بواسطة طرف ثالث .
كما أنها تطلب منهم معلومات تتعلق بخطط المصروفات الرأسمالية البيئية ، والتأثيرات البيئية على أرباحها ، الالتزامات البيئية المحتملة والقدرة على التعامل مع المشكلات البيئية الحالية والمستقبلية بالإضافة إلى ما توفره القوائم المالية من المعلومات .
5- جماعة الضغط البيئي :-
تكمن قوة الجماعات البيئية في الاتحاد معاً لتشكيل وسيلة ضغط فعالة على الوحدات الاقتصادية والحكومات بخصوص قضايا معينة.
كما أن هذه الجماعات تساهم وبدرجة كبيرة في توجيه نظر وسائل الإعلام والمستهلكين إلى الوحدات الاقتصادية التي تسبب إضرار للبيئة لغرض مقاطعة منتجاتها .
مجال عمل المراجعة البيئية ومن يقوم بها
بالنسبة للمراجعة البيئية الخارجية فإن أداءها يكون إلى جانب عملية المراجعة المالية التي تهدف إلى إبداء الرأي الفني المحايد في القوائم المالية ، وذلك إذا كان للممارسات البيئية للوحدة الاقتصادية تأثيرات مالية على عناصر الأصول أو الالتزامات الواردة بالقوائم المالية.
وفي جميع الأحوال أعمال المراجعة البيئية يمكن أن تدار بواسطة مراجعين من داخل المنشأة أو من خارجها أو طرف ثالث ويتحدد ذلك في ضوء قيود معينة أهمها حجم المنشأة ، تأهيل المراجعين ، إمكانية توسيع نطاق عملية المراجعة وينبغي تشكيل فريق المراجعة في ظل مجموعة من الضوابط أهمها :-
- استقلالية المراجعين .
- تنوع اختصاصات أعضاء الفريق.
1- مراجعة الالتزام:-
وذلك للتحقق من التزام الأداء البيئي داخل الوحدة الاقتصادية بالسياسات الموضوعة وبالقوانين والتشريعات والأنظمة المحددة لمتطلبات هذا الأداء، كما ان مراجعة الالتزام تعتبر اكثر صور المراجعات البيئية خاصة في المجالات الصناعية.
2- مراجعة نظم إدارة البيئة:-
يعتبر استحداث نظام ادارة البيئية بمبادرة من قيادات المنشأة من اجل الوقوف على الكيفية التي يعمل بها نظام الإدارة البيئية بالوحدة الاقتصادية .
3- مراجعة عملية المحاسبة البيئية :-
للتأكد من سلامة القياس والإفصاح للآثار الناتجة عن الممارسات البيئية وانعكاسها على القوائم المالية المنشورة . حيث تواجه المنشأة تحديات و مسؤوليات بيئية خارج حدودها او ما يعرف بالمراجعة المالية الناشئة عن المسئولية البيئية فعلى سبيل المثال الخسائر الناجمة عن الحوادث ذات الاثار البيئية خارج حدود المنشأة او المسؤوليات و الالتزامات البيئية المحتملة او المتوقعة حيث يأتي دور المراجعة البيئية للتأكد من معقولية التقديرات التي قدرها المحاسبون ومدى ملائمة الاسلوب المتبع للافصاح عن تلك الالتزامات في القوائم المالية.

4- مراجعة انتقال الاصول:-
هي المراجعة التي تحدث عند ملكية الاصل سواء بالشراء او البيع كذلك الالتزامات المرتبطة بالاصول الثابتة وهي تعتبر من افضل الوسائل التي يمكن استخدامها في تقييم الاخطار البيئية و الالتزامات المرتبطة بالاصول الثابتة بصفه عامة ومعدات الانتاج والاراضي بصفة خاصة مثل نقل ملكيتها حيث يتحمل مالك الارض الحالي مسؤلية الثلوت و الافساد البيئي الواقع عليها بغض النظر عما اذا كان هو الذي سبب ذلك الثلوت او المالك السابق.
5- مراجعة المعالجة و التخزين و التصرف في مستلزمات الانتاج:-
وتتضمن تعقب او متابعة الممتلكات ذات الخطورة على ان يتم نقل تلك المواد الخطرة من مصدرها الى حيث يتم تدميرها و القضاء عليها.
6-مراجعة منع التلوث
تهدف مراجعة منع التلوث الى التعرف عن الفرص التي يمكن عن طريقها تدنية النفايات و القضاء على التلوث ومنعه من المنبع حيث ان على المتسبب في التلوث تحمل الاثار و النتائج الناجمة عن هذا التلوث.
مبادئ المراجعة البيئية
ان المراجعة البيئيةتساعد المنشأة وتشجعها وباستمرار على الاشراف على أدائها البيئي وتحسينه باستمرار ، وهناك ستة مبادئ تشكل الاساس للمراجعة الجيد :-
1- نظرة شموليه (متعددة) :- يجب ان تعكس المراجعة البيئيةوجهات نظر كل المعنيين والمتأثرين بالمنشأة .
2- شامل :- يجب ان يركز المراجعة البيئيةليشمل في النهاية قياس مدى تحسن الاداء البيئي
3- مقارن : لا بد للمراجعة البيئيةان توفر وسائل تمكن من مقارنة أداء المنشأة عبر السنوات ، وبأداء المنشآت المماثلة وبالاداء المعيارى للصناعة
4- منتظم: يجب ان تنفذ المراجعة البيئيةبشكل منتظم ، وليس مؤقتا او لمرة واحدة في العمر
5- مراجعة (فحص ) :- يجب ان تفحص الحسابات البيئية سنويا بواسطة شخص او اكثر ممن ليس لهم مصلحة في تزييف النتائج ( محايدين )
6- الافصاح : يجب ان تكون نتائج المراجعة البيئيةمتاحة ومعلنة لكل المعنيين في المنشأة والمجتمع بشكل عام
معايير المرجعة البيئية :
ان مهنة المراجعة البيئيةلا بد ان تنفذ من خلال معايير محددة متفق عليها وهى لا تختلف الا في التفاصيل عن معايير انجاز مهمة المراجعة المالية على النحو الاتي :-
المجموعة الاولى :- معايير التدقيق العامة ( الشخصية ) :-
1- معيار التأهيل :- أن يكون المراجع مؤهلا لانجاز مهمة المراجعة البيئية، وهي ليست بعيدة عن المؤهلات اللازمة لانجاز مهمة المراجعة المالية بالاضافة الى وجود امكانيات لدى المراجع للاستعانة بخبير في الامور البيئية للعميل .
2- الـحيــاد و الاستقلالية :- يفترض ان يكون المراجع محايدا بين الادارة من جهة والملاك والعاملين والمستهلكين
والمجتمع من ناحية
3- المسؤولية المهنية:- هي أبرز معايير المراجعة البيئيةوقد أولتها القوانين في العديد من الدول جل اهتمامها وكلفت بها المراجعيين المالي قبل ان يكون هناك تدقيق بيئي ، وقامت بسرد الكثير من الافعال التي يجرم المراجع بالتقصير فيها ، وقد تصنف على انها من ضمن المسؤوليات المهنية للمراجع البيئي ، وحددت عقوبات على مخالفيها ، بموجب القانون وهو ما يعني وجود الزام بحق المراجع . 
المجموعة الثانية :- معايير العمل الميداني :-
1- معيار التخطيط لمهمة المراجع : من المهم شمول التخطيط على قيام المراجع برسم خطة للمراجعة وبضمنها جزء مخصص لفحص النواحي والمشاريع البيئية للعميل، ومسك الملفات الخاصة بالمراجعة البيئية، وان يعتبر من ضمن عناصر ضبط جودة عملية ( مهنة) المراجع قيام المراجع بفحص الاداء البيئيي لعميله وان لا يرتكب المراجع اى مخالفة مهنيه للاشتراطات والالتزامات البيئية للمراجعة.
2- فحص نظام الرقابة الداخليه :- يشمل فحص المدقق فهم نظام الرقابة الداخلية مدى عنايتها بالمراجعة البيئية، ومدى قيام المراجع الداخلي بمهمة فحص نظام الرقابة الداخلية ، وضرورة تدريب المراجع المالي واكسابه المهارات اللازمة لممارسة المراجعة البيئية
3- الاثبات :- من الضروري للمراجع جمع وسائل الاثبات المناسبة والكافية لتصبح اساسا للرأي الذى سيبديه المراجع الخارجي حول الاثر البيئي للمنشأة
المجموعة الثالثة :- معايير التقرير والافصاح :-
ناقشت دراسة كولبرت واسكاربرو( ((Colbert and Scarbrough 1993
اهم الاعتبارات البيئية المؤثرة على مراجعة القوائم المالية، وأوضحت أن هناك عددا من الإصدارات المهنية التي يجب على المراجع أن يراعيها عند تحديد أثر الاعتبارات البيئية على تخطيط وتنفيذ أعمال المراجعة وإعداد التقرير.
وخلصت إلى القول بأن الاعتبارات البيئية تؤثر على تقرير المراجع بطرق مختلفة، وأنه إذا ثبت للمراجع عدم خروج المنشأة عن المبادئ المحاسبية المقبولة قبولاً عاما، وعدم خروجها كذلك على القوانين والتشريعات البيئية فإنه يبدي رأيا نظيفًا، وفي حالة عدم التزام المنشأة بالتشريعات البيئية فإن له أن يتحفظ في رأيه. أما إذا كان هناك خروجا عن المبادئ المحاسبية من الناحية البيئية كعدم ملاءمة تقدير الإدارة للالتزامات البيئية، أو عدم الإفصاح عن ذلك الالتزام بصورة مناسبة فعليه أن يتحفظ في رأيه، أو يبدي رأيا معاكسا وفقًا للأهمية النسبية لهذا الخروج، وإذا لم يكن هناك خروج عن المبادئ المحاسبية لكن لم يستطع أن يجمع الأدلة الكافية للحكم على سلامة تقدير الإدارة للالتزام
البيئي لأسباب تعود إلى الإدارة، فعليه في هذه الحالة أن يتحفظ في رأيه أو يمتنع عن إبداء الرأي.
فالمراجع ملزم بتقديم تقرير عن فحصه الآثار البيئية للعميل، ويجب ان يقدم لكل المهتمين مثل المساهمين والعاملين والعملاء والمجتمع ، علاوة على تحديد جهة واحدة محددة .
ويمكن تلخيص اهم العناصر التي يتضمنها تقرير المراجعة البيئية.
مدى التزام المنشأة بالقوانين والتشريعات البيئية
مدى كفاءة وفعالية البرامج والأنشطة البيئية
مدى وجود بعض الظروف البيئية التي قد تثير الشك في قدرة المنشأة على الاستمرار في مزاولة نشاطها
تقويم للموضوعات البيئية ذات الصلة بأنشطة المنشأة
كفاءة نظام الرقابة على تنفيذ الالتزامات البيئية
مدى كفاية الإفصاح في القوائم والتقارير البيئية للمنشأة
خطوات المراجعة البيئية
1- تحديد أهداف مراجعة الأداء البيئي :-
ينبغي أن تتضمن أهداف مراجعة الأداء البيئي كحد أدنى تقييم الالتزام بالقوانين المنظمة للبيئة والسياسات البيئية للشركة والبرامج التدريبية على الأمور البيئية لضمان الالتزام المستمر، وبشكل عام ينبغي أن تتضمن أهداف المراجعة تحديد إجراءات التشغيل غير المأمونة ، تقييم الممارسات الحالية للتخلص من النفايات ، تحديد فرص ومجالات خفض التكلفة ، النظر في الأحداث المفاجئة التي تسبب التزامات على المنشأة .
2- تحديد مجال مراجعة الأداء البيئي:-
ينبغي أن تتضمن مراجعة الأداء البيئي فحص الالتزام بالقوانين البيئية وسياسات وإجراءات الشركة، تحليل الوظائف الإدارية والبيئية، معدات التشغيل ، البنية الأساسية لمراقبة التلوث ، الأثر على المجالات المحيطة مثل الهواء والماء والتربة بالإضافة إلى تجهيزات الطاقة وغيرها من المجالات البيئية للمنشأة .
3- تشكيل فريق المراجعة:-
يمكن أن تدار أعمال المراجعة البيئية بواسطة مراجعين من داخل المنشأة أو من خارجها أو بواسطة طرف ثالث ، ويتحدد ذلك في ضوء قيود معينة أهمها حجم المنشأة ، تأهيل المراجعين ، إمكانية توسيع نطاق عملية المراجعة ، ينبغي تشكيل فريق المراجعة في ظل مجموعة من الضوابط أهمها استقلالية المراجعين ، تنوع اختصاصات أعضاء الفريق ليضم مراجعون ، متخصصون في الاقتصاد والتلوث البيئي، خبراء بالصناعة ، محللون ماليون ، أخصائيون في العلاقات العامة .
4- تعيين مواقع المراجعة:-
ينبغي أن تحاول الشركة إخضاع مواقع عديدة للمراجعة كلما أمكن ، وهناك عدد من العوامل التي تساعد في اختيار مواقع المراجعة منها حجم الموقع ، القوانين البيئية ، سمومية الكيماويات ، عدد العاملين بالموقع ، تعرض العاملين للخطر ، النفايات الناتجة ، السكان المحيطين بالموقع ، الوقت المنقضي منذ أخر مراجعة ، الأخطار المحتملة.

5- وضع خطة المراجعة:-
الخطوة التالية بعد تعيين مواقع المراجعة جمع المعلومات اللازمة من تقارير المراجعة السابقة ، ملفات الشركة ، مخططات الموقع ، السياسات والإجراءات ، أدلة التشغيل ، المسموحات والتعليمات التي تطبق بالنسبة للموقع، وتخدم هذه المعلومات المراجع في وضع خطة المراجعة وفي تحديد العوامل البيئية التي تؤثر مباشرة على برنامج المراجعة فيما يتعلق بالخطر المتلازم المرتبط بحساب أو عملية معينة فعلى سبيل المثال تعدد وتعقد العملية الصناعية للمنتج سوف يؤثر على تقدير الخطر المتلازم المرتبط بالهدف الرقابي وعلى ذلك يتم تحديد العوامل البيئية المرتبطة بكل هدف رقابي.
إجراءات عملية المراجعة
تختص عملية المراجعة بتقييم فعالية الأدوات الرقابية وتوفير ضمان أو تأكيد بالالتزام بالسياسات الرقابية المرسومة ، بالإضافة إلى تنفيذ اختبارات فحص العمليات.
1- دراسة نظم الرقابة:-
تتضمن هذه الدراسة إجراء مسح لعمليات الإنتاج والمصنع والظروف المحيطة، وهنا ينبغي على المراجع تحليل جميع السجلات البيئية التي تتضمن سجلات النفايات والتعليمات الحالية وإجراء الصيانة ، التقارير التي تحال إلى الوكالات النظامية ، بالإضافة إلى ذلك ينبغي على المراجع إجراء مقابلات غير رسمية من أجل تفهم نظم الرقاب الداخلية.
2- اختبار نظم الرقابة:-
بمجرد تجميع المعلومات المتعلقة بنظم الرقابة يتعين اختبارها ويمكن أن تتضمن عملية الاختبار الملاحظات المرئية ، فحص تقارير التخلص من النفايات، تحليل معولية معدات التحكم والرقابة ، بالإضافة إلى إجراء فحوص للمواقع المعنية بالتلوث .
3- تقويم نظم الرقابة :-
الخطوة التالية بعد اختبار نظم الرقابة تتطلب وضع النتائج بشأن العناصر المختلفة للنظام ، بعد ذلك يتم تلخيص أو مناقشة أفراد الموقع قيما يتعلق بأوجه القصور أو عدم الكفاية حول العمليات ، الصيانة ، المعدات ، القوى العاملة.
4- تنفيذ اختبارات فحص العمليات:-
يتضمن هذا الإجراء تنفيذ بعض الاختبارات الأساسية للعمليات التي تنطوي على مخاطر ، تنفيذ إجراءات المراجعة الاستقصائية لفهم طبيعة هذه العمليات وتحليل خطر المراجعة ، بالإضافة إلى استخدام أهداف رقابية تأخذ باعتبارها العوامل البيئية وتقييم هيكل الرقابة الداخلية، يعتمد المراجع في القيام بهذه الإجراءات على تجميع وتحليل وتفسير المعلومات قبل وأثناء زيارة مواقع المراجعة المرتبطة بالأداء البيئي وينبغي أن تكون هذه المعلومات كافية وموثوق بها لتوفير أساس معقول لإجراء الاختبارات ولنتائج وتوصيات عملية المراجعة. في هذا المجال يجب على المدقق أن يحدد المواد الاوليةالمستخدمة في التصنيع و خصائصها و الطرق المناسبة لخزنها و هل تحتوي على موادكيماوية خطرة أو سامة يمكن أن تنبعث على شكل أبخرة و غازات تؤثر على البيئةالخارجية و افراد المجتمع المحيط بالوحدة الاقتصادية ، و كذلك الضوضاء و الضجيج والاشعاعات و الاهتزازات و تلوث الاراضي و كل اشكال التلوث المؤثرة بشكل مباشر اوغير مباشر على أشكال الحياة و الموارد الطبيعية ، كما انه يجب على المدقق ملاحظةالضوابط و المعايير البيئية التي تفرضها الجهات المسؤولة عن حماية البيئة بشأناستخدام هذه المواد و طرائق تخزينها و تصنيعها و ما هي الاجراءات الوقائية التيتناسب حجم التلوث الذي يتعرض له السكان في البيئة المحيطة بالوحدة الاقتصادية .
-          تقويم اجراءات المعالجة و تحديد مدى فاعليتها
تتطلب هذه العملية خبرة فنية واسعة من قبل المدقق فيمسألة تحديد الاساليب و الممارسات الواجب اعتمادها من قبل مختلف الوحدات الاقتصاديةللسيطرة على التلوث و ترشيد استهلاك الموارد الطبيعية ، فمطلوب منه معرفة الحدودالمقبولة لنسب التلوث وفق المعايير المحددة بخصوص التراكيز و الاجراءات المتبعةلمعالجة التلوث و مدى اقترابها من المعايير المعتمدة عن طريق اجراء التحليلات والفحوص المختبرية قبل المعالجة .
فاستخدام التحليل المخبري فيالمختبرات يمثل أحد الأساليب الفنية الفعالة للتدقيق فبدون ذلك التحليل لا يستطيعالمدققون في الوحدات ذات الطبيعة التشغيلية أن يبدوا رأيهم الفني المحايد حول عدالةالقوائم المالية المعروضة و مصداقيتها عليهم إلا بوجود أدلة اثبات كافية و ملائمةمعتمدة على تقارير المختصين بإجراء التحاليل و الفحوصات المختبـرية و قيامهمبعمليات تقويم اجراءات المعالجة و تحديد مدى فاعليتها في السيطرة على أخطار التلوثسواء كانت تلك الاخطار تتعلق ب ( حالات التسمم بالرصاص أو مياه الشرب غير الصحي ،تلوث اللحوم ، خطورة أحوال المناجم ، الأمراض الناشئة عن الأتربة و الغازات ....الخ )
5- مراعاة المعايير المفروضة لحماية البيئة وتحسينها :
يقصد بهذه المعايير المقاييس المحددة طبقا لمستوياتالتلوث المسموح بها ، و يجب أن تتصف هذه المعايير بالمرونه و الوضوح و القابليةللتكيف
و يؤكد البعض أنه يمكن تحديد مصادر تلك المعايير بالاتي
المعايير الواردة في القوانين و الأنظمة و اللوائحالمحلية
المعايير و المواصفات المعتمدة من دولاخرى
نتائج تقويم الأداء البيئي لفترات سابقة
6- تدقيق التكاليف البيئية و الافصاح عنها
ان التكاليف البيئية هي جزء من تكاليف التشغيل ، بيد انهتقليديا كان ينظر الى التكاليف الناجمة عن المواد الخطرة و الفضلات المطروحة الىالانظمة البيئية على انها تكاليف خارجية
ويمكن تعريف هذه التكاليف بانها :
التكاليف التي تتعلقبالحد من التدهور الفعلي او المحتمل للموارد الطبيعية و البيئية الناشئ عن
الانشطةالاقتصادية .



مشكلات مراجعة الأداء البيئي
يمكن أن تواجه عملية مراجعة الأداء البيئي صعوبات ومشاكل معينة أهمها :-
1- تأثير نظم الإدارة البيئية على هيكل الرقابة الداخلية :-
ظهر مفهوم هيكل الرقابة الداخلية مع صدور بيان معايير المراجعة
(AICPA- SAS- NO.55) ويعتبر مفهوم هيكل الرقابة الداخلية أكثر شمولاً ومسايرة لمتغيرات بيئة الممارسة المهنية من مفهوم نظام الرقابة الداخلية على اعتبار إن هيكل الرقابة الداخلية يتكون من ثلاث عناصر هي :-
بيئة الرقابة، النظام المحاسبي ، وإجراءات الرقابة .
ويستهدف هذا المعيار توسيع مفهوم الرقابة الداخلية ومسؤوليات المراجع في الالتزام بالمعيار الميداني الثاني تجاه التطورات الحديثة التي تتضمن القضايا البيئية ومع تزايد الاهتمام بالأمور البيئية وتحمل المنشآت لمسؤولياتها عما تسببه من أضرار للبيئة .
دفع ذلك الإدارة العليا في هذه المنشاءات إلى إدراك أهمية إدخال نظم الإدارة البيئية من أجل إدارة القضايا البيئية في إطار القوانين المنظمة للبيئة والسياسات البيئية للمنشأة.
1-       تأثير الالتزامات البيئية على تقدير الخطر الكلي للمراجعة :-
عند تحليل خطر المراجعة يكون من المهم بالنسبة للمراجع أن يأخذ بعين الاعتبار االأمور البيئية عندما يحصل على تفهم لعمليات المنشأة والصناعة التي تنتمي إليها من خلال الاستفسار من الإدارة عما إذا كانت المنشأة لديها مخاطر عالية للتعرض للالتزامات البيئية تتعلق بتكاليف تنقية ونظافة البيئة وهناك مؤشرات تعكس المخاطر المتزايدة لتعرض المنشأة للالتزامات البيئية منها :-
1-     شراء أراضي بسعر منخفض جداً عن سعر السوق المحلي بسبب المخاطر البيئية
2- المشاركة الفعلية للمنشأة أو اندماجها في شركة نقل للنفايات والعوامل المحدثة للتلوث .
وعندما يتضح للمراجع أن درجة الخطر التي يتعرض لها العميل بالنسبة للالتزامات البيئية عالية فعليه القيام ببعض الإجراءات التالية:-
- الاستفسار عما إذا كانت المنشأة تستخدم مواد سامة في عمليات التصنيع أو في منتجاتها .
- الاستفسار عما إذا كانت العمليات أو المنتجات تخلق نفايات سامة عند التخلص منها.
- تحديد الأفعال أو التصرفات التي اتخذتها المنشأة باعتبارها طرفاً مسؤولاً عن الأمور البيئية لتقييم التعرض للخطر.
- الاستفسار عما إذا كانت المنشأة تستخدم في الموقع مخزن لنفايات المواد السامة أو إنها تستخدم معدات للتخلص من النفايات السامة.
- تقييم أية تقديرات لتكلفة تنظيف البيئة ، وأية أمور تتعلق بالخسائر الشرطية.
3- مشكلات المحاسبة والإفصاح عن الأداء البيئي:-
إن أهم مشكلات المحاسبة والإفصاح عن الأداء البيئي للمنشأة في مجال التلوث ، والتي تواجه المراجع وهو بصدد التحقق من صدق وعدالة القوائم المالية :-
أ- رسملة أو عدم رسملة تكاليف النظافة البيئية:-
قد تتحمل المنشأة مبالغ كبيرة عند تحليل المشاكل البيئية باستئجار الخبراء للمساعدة في إزالة النفايات السامة وفي القضاء على أثارها ومنع التلوث مستقبلاً.
وفي مواجهة مثل هذه القضايا توصل مجلس معايير المحاسبة المالية إلى أنه ينبغي تحميل تكاليف معالجة التلوث البيئي على النفقات ولم يوضح إن هذه التكاليف قد يتم رسملتها على سبيل المثال ، في حالة ماذا كانت هذه التكاليف تزيد الحياة والطاقة وتحسن من درجة الأمان .
ب- الالتزامات الشرطية:-
 تتمثل الالتزامات الشرطية في الالتزامات التي يرتبط وجودها أو تحديد قيمتها أو تاريخ الوفاء بها بوقوع أو عدم وقوع حدث أو أحداث معينة مستقبلاً .
فعندما تتعلق الأمور البيئية بخسائر قد يتعذر عمل تقدير معقول لها يصبح من الضروري تطوير معيار محاسبة يوفر معلومات أكثر نفعاً تؤدي إلى قياس وتقدير أفضل عن الأداء البيئي
ج- الإفصاح عن الالتزامات البيئية:-
مهنة المحاسبة ينقصها الوضوح والتحديد بشأن التقرير عن المعلومات البيئية قي التقارير المنشورة ، وأن التقديرات المطلوبة للخسائر المحتملة صعبة تماماً بالنسبة للإدارة ، وأكثر صعوبة للمراجع عند تقييمها لأن المعايير والمتطلبات الحالية تحتاج إلى وضوح وتحديد أكثر دقة.
متطلبات الإفصاح البيئي
في الغالب ما يحتاج المراجع البيئي إلى
- خلفيه معقوله عن قوانين البيئه المعمول بها
- المناقشه والإستفسار عن مدى إلتزام المنشأه بتلك القوانين
- الإستفسار عن المخالفات البيئيه للشركه وتاريخها
- الإٍستفسار عن أي إلتزمات قبل المنظمات القائمه على حماية البيئه
- الإسفسار عن أي قضايا بيئيه مرفوعه ضد المنشأه
- الحصول على دورات تدريبيه في مجال البيئة والمحافظه عليها
- التأهيل المهني الكافي وظهر حاليا بعض الهئيات التي تمنح المحاسبين شهادات تؤهلهم للعمل كمراجع بيئي
- الفحص المستندي في حاله إستلام المراجع للعمل لمعرفة ماكان عليه الوضع ولو بالإستفسار من زميل المراجعه
السابق
- الإطلاع على القوائم الماليه السابقه ومدى إلتزام الإدراه بتكوين المخصصات اللازمة وهل أستخدم في ما إنشأت من أجله لمواجهة الأعباء والغرامات البيئيه .
4- أثر التأثيرات البيئية على تنفيذ المراجعة:-

تؤثر التأثيرات البيئية لأنشطة الوحدات الاقتصادية على تنفيذ المراجعة ، وهي تتطلب ما يلي:-
1- أن يحصل المراجع على دليل مراجعة كاف وملائم ، ليساعده في التوصل إلى نتائج معقولة عند ممارسة عمله المهني ، وقد يواجه المراجع صعوبات تتعلق بالحصول على أدلة مراجعة كافية وملائمة لبعض أرصدة الحسابات التي تتأثر بالأنشطة والأحداث البيئية .
وإذا لم يتمكن المراجع من أن يحصل على أدلة مراجعة كافية وملائمة لبعض أرصدة الحسابات التي تتأثر بالأنشطة والأحداث البيئية فعليه أن يأخذ في اعتباره التأثير الممكن لذلك على تقريره .
2- أن يحصل المراجع على فهم للإجراءات والطرق التي تستخدم بواسطة الإدارة ، عند إعداد التقديرات المحاسبية الهامة ، ومن أمثلتها ما يتعلق بالتكاليف المستقبلية اللازمة لتنظيف موقع ملوث ، أو لمعالجة الأضرار البيئية التي ترتبت على أنشطة الوحدة الاقتصادية .
3- أن يحصل المراجع على تأكيد من الإدارة بأن البيانات التي تعد على أساسها التقديرات المحاسبية التي تتأثر بالأنشطة والأحداث البيئية ، دقيقة وكاملة ومناسبة ، كما أنها تشكل أساساً معقولاً لإعدادها ، وعليه أن يقيم مدى ملائمة الافتراضات التي تعد على أساسها التقديرات المحاسبية .
4- أن يقيم معقولية التقديرات المحاسبية التي تتأثر بالأنشطة والأحداث البيئية ، في ضوء النتائج الفعلية للفترات السابقة ، ودرجة الاتساق مع الأدلة الأخرى التي حصل عليها .
وفي هذا الصدد يرى البعض أنه يجب على المراجع عند مراجعة التقديرات البيئية التأكد مما يلي:-
أ- أن كل التقديرات البيئية الهامة قد أخذت في الاعتبار .
ب- أن تلك التقديرات معقولة.
ج- أنه يتم الإفصاح عنها بطريقة ملائمة.
5- أن ينفذ المراجع إجراءات المراجعة التي تساعده في التعرف حالات عدم الالتزام بالقوانين البيئية التي تطبق على الوحدة الاقتصادية ، والتي يكون لها تأثير هام على القوائم المالية.
6- أن ينتبه المراجع إلى أي ظروف غير عادية قد يواجهها عند تنفيذ المراجعة ، والتي قد تؤدي إلى وجود تحريفات هامة في القوائم المالية نتيجة لعدم القياس أو الإفصاح الملائم للتأثيرات البيئية لأنشطة الوحدة الاقتصادية .
5- الأثر على تقرير المراجعة:-
تسبب المشكلات والقضايا البيئية حرجاً للمراجع بما لها من تأثير على تقرير المراجعة ، إذ أن ذلك يتطلب تقديراً وحكماً من جانب المراجع .
إن اعتبار منشأة العميل وتحديدها طرفاً مسؤولاً ، أو الإفصاحات البيئية في هوامش القوائم المالية لا تتطلب الضرورة تعديل تقرير المراجعة ، ومع ذلك ينبغي على المراجع تقييم احتمالات الخسائر الشرطية المرتبطة بتنظيف المواقع الخطرة .


ويجب أن يأخذ في اعتباره العوامل التالية عند إجراء هذا التقييم :-
- إمكانية قيام وكالات أو أجهزة البيئة بعمل ما.
- فحص طريقة التنظيف البيئي .
- مستوى الثقة في الخبراء أو المشتغلين لفحص عمليات النظافة البيئية .
- إجمالي مبلغ الالتزام المحتمل .
- احتمالات التأمين أو التعويض عن الأضرار، أو مساهمة طرف أخر في النظافة البيئية.
- البيانات التي يتم الحصول عليها من الإدارة .
بعد استعراض العوامل السابقة فالمراجع يمكن أن يقرر ما إذا كان التعديل في تقرير المراجعة مطلوباً بشأن حالة عدم التأكد المتعلقة بالأمور البيئية أم لا.
6- الوفاء بمتطلبات معايير المراجعة المتعارف عليها:-
إن المشكلات والتعقيدات التي يمكن أن تواجهه مراجعة الأداء البيئي قد تسبب صعوبات للمراجع للاستجابة لمتطلبات معايير المراجعة المتعارف عليها خاصة ما يتعلق بالأفعال غير القانونية لمنشأة العميل المرتبطة بالأمور البيئية ويصنف معيار المراجعة AICPA- SAS- NO.54)) القوانين والتنظيمات البيئية بأنها أمور ذات أثر غير مباشر على القوائم المالية .
ويجب على المراجع بالنسبة لهذه الأمور القيام بالتالي:-
1- الاستفسار من الإدارة عن التزام المنشأة بالقوانين والتنظيمات البيئية .
2- الاستفسار من الإدارة عن سياسات المنشأة المرتبطة لمنع الأفعال غير القانونية .
3- الحصول على إقرار مكتوب من الإدارة بشأن عدم وجود خروج محتمل عن القوانين يتطلب إفصاحاً في القوائم المالية .
وفي بعض الحالات قد يجد المراجع أن الأمور البيئية ترتب عليها بالفعل عملاً غير قانونياً يؤثر بشكل جوهري على القوائم المالية في حالة عدم الإفصاح عن هذا التصرف أو العمل الغير قانوني .
في هذه الحالة على المراجع أن يجمع أدلة الإثبات الكافية لتحديد ما إذا كان العمل فعلاً غير قانونياً قد حدث وكانت له أثار جوهرية على القوائم المالية . وأن يتحفظ في تقريره أو يبدي رأياً عكسياً ، أو يمتنع عن المراجعة في حال عدم السماح له بجمع أدلة الإثبات .
ü            آثار القضايا البيئية على القوائم المالية ومسؤولية الإدارة والمراجعة:-
إن أثر الأمور البيئية على مراجعات القوائم المالية الخارجية ودراسة القضايا البيئية وبالتحديد أوجه قصور الشركة في الاستجابة إلى تلك القضايا ذات عواقب مالية تتزايد بشكل دائم تبعاً لوسائل وأساليب الشركات التي يتعين على المراجع أن يراعيها عند أداءه المراجعات الخارجية الإلزامية الحالية .
(( وتعتبر الأمور البيئية ذات أهمية جوهرية على القوائم المالية لعديد من منشآت الأعمال ، باعتبار أن تلك الأمور تكون محل اهتمام كبير من مستخدمي القوائم المالية ، كما أنه قد يترتب على تلك الأمور مخاطر تحريف جوهرية والتي قد تزيد عند عدم الإفصاح عنها بالقوائم المالية ، وتقع مسؤولية الاعتراف Recognition بتلك الأمور وقياس measurements تأثيراتها والإفصاح عنها Disclosure على إدارة المنشأة ، ويتعين على المراجع أن يأخذ في حسبانه تلك الأمور وتأثيراتها عند مراجعته القوائم المالية .

ويقصد بالأمور البيئية بأنها تلك الأمور التي يترتب عليها :-
1- مبادرات تهدف إلى منع أو إبطال أو علاج حدوث أضرار إلى البيئة. أو التعامل بتخطيط مع الموارد القابلة للتجديد أو غير القابلة للتجديد ، وتلك المبادرات قد تكون إلزامية بموجب القوانين أو العقود ، أو قد تكون اختيارية حيث تتعهد المنشأة بالقيام بها طواعية .
2- عواقب نتيجة انتهاك القوانين واللوائح البيئية.
3- عواقب نتيجة وقوع أضرار بيئية على الآخرين أو على الموارد الطبيعية .
4- عواقب نتيجة تحمل المسؤولية نيابة عن الآخرين " المسؤولية القانونية التي يتم تحملها عن الأضرار التي يسببها الملاك السابقين " )) .
الأنشطة اللاحقة لعملية المراجعة
1- إبداء الرأي في الأداء البيئي للمنشأة:-
يمكن التمييز بين اتجاهين لإبداء المراجع رأي بشأن الأداء البيئي للمنشأة:-
الأول :-
إبداء الرأي في التقارير البيئية التي تعكس الأداء البيئي للمنشأة ضمن تقرير مراجعة القوائم المالية بإضافة فقرة إيضاحية إذا كان من المحتمل أن تحدث بسبب المشاكل البيئية خسارة جوهرية مع عدم إمكانية تقديرها بشكل معقول وعموماً يتوقف قرار المراجع بإضافة هذه الفقرة على حجم واحتمال الخسارة المحتملة ، وقد سبق عرض هذا الاتجاه تفصيلاً .
الثاني:-
إبداء الرأي في التقارير البيئية التي تعكس الأداء البيئي في تقرير مراجعة مستقل وعادة ما يكون مثل هذا التقرير من قسمين أولهما يتضمن مقدمة عن معدات وتجهيزات الموقع ، طريقة ترتيب الآلات والعمال في المصنع ، عمليات التشغيل ، الظروف البيئية ....الخ.
ويتكون القسم الثاني نتائج عدم الالتزام بالقوانين والسياسات البيئية ، إدارة عمليات النفاية والتخزين والنقل، سياسات التشغيل، المخاطر واحتمالات الخسارة، وينبغي أن يتضمن هذا التقرير المعلومات التي تساعد الإدارة في تقييم المعلومات وضمان تصحيح المشاكل التي تم تحديدها ، بالإضافة إلى أنه ينبغي أن يتضمن التقرير النتائج والمعلومات التي تتطلبها وكالات وأجهزة البيئة.
2- متابعة نتائج المراجعة
لا تنتهي مراجعة الأداء البيئي بالتقرير عن النتائج إنما يتعين متابعة نتائج المراجعة فيما يتعلق بأوجه القصور وموطن عدم الكفاية، والاستفادة منها في تقدير الالتزامات المحتملة ، وفي إعداد خطة علاج مشكلات الأداء البيئي وضمان استمرار الالتزام بالمتطلبات التي تفرضها القوانين البيئية وسياسات المنشأة .


"مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية"

نالت مشكلة حماية البيئة والمحافظة عليها اهتماماً كبيراً في العقدين الماضيين، ولعبت قطر دوراً مميزاً وذلك من خلال إصدارها المرسوم بقانون رقم (30) لسنة 2002 م، قانون حماية البيئة ولائحته التنفيذية(1) وبصدور هذا القانون أصبحت الكثير من الوحدات الاقتصادية خاضعة له، مما جعل العوامل البيئية لهذه الوحدات الاقتصادية يصاحبها انعكاسات على القوائم المالية لها، وأصبحت المهنة مطالبة بتوسيع دائرة عمل المراجعة لتشمل أثر العوامل البيئية على القوائم المالية كاتجاه حديث للمراجعة البيئية.
وسوف نتناول في هذا المبحث بيان أثر العوامل البيئية على إعداد القوائم المالية ومراجعة هذا الأثر على إعداد القوائم المالية.
أولاً- أثر العوامل البيئية على إعداد القوائم المالية:

تؤثر العوامل البيئية للوحدة الاقتصادية على القوائم المالية التي يتم إعدادها وفقاً للمعايير المحاسبية المتعارف عليها وذلك من خلال تأثيرها على الالتزامات الفعلية والمحتملة، المخصصات، الأصول الثابتة، رسملة النفقات .
وسوف نناقش تأثير العوامل البيئية على إعداد القوائم المالية، من خلال الموضوعات الآتية:
-          رسملة النفقات البيئية.
-       القياس والاعتراف والإفصاح عن الأصول والالتزامات والخسائر المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية.
-          انخفاض قيمة الأصول بسبب العوامل البيئية.
-          الأصول البيئية غير الملموسة.
-          العرض ولإفصاح البيئي.
ü        رسملة النفقات البيئية:
وفقاً للمعيار المحاسبي الدولي رقم(16)IAS  الممتلكات والمصانع والمعدات الصادر عن لجنة معايير المحاسبة الدولية(IASC)، وبناءاً على التعديلات التي أدخلت على المعيار عام1998م، يعترف بالنفقات اللاحقة على الممتلكات والمصانع والمعدات فقط عندما تؤدي النفقة إلى تحسينات في حالة الأصل تفوق مستوى الأداء المقدر له أصلاً.
ووفقاً للمعيار تعتمد المعالجة المحاســبية للنفقات اللاحقة لتملك الممتلكات
والمصانع والمعدات على الظروف التي تؤخذ في الحسبان عند القياس الأولي والاعتراف ببنود الممتلكات والمصانع والمعدات، وما إذا كانت النفقات اللاحقة قابلة للاسترداد، مثال ذلك إذا كانت القيمة المسجلة لبند الممتلكات والمصانع والمعدات تأخذ في الاعتبار خسارة في المنافع الاقتصادية، وكانت النفقات اللاحقة تعيد المنافع الاقتصادية المتوقعة إلى الأصل فإنَّه يجب رسملة هذه النفقات اللاحقة، على أن لا تتجاوز القيمة المسجلة قيمة الأصل القابلة للاسترداد، وهذا هو نفس الوضع عندما يعكس سعر شراء الأصل تعهد الوحدة الاقتصادية لتكبد نفقات في المستقبل لوضع الأصل في حالة تشغيل .
ومما سبق يتضح أنَّ المعيار المحاسبي الدولي رقم (16)IAS قد قدم إرشادات توضح شروط رسملة النفقات البيئية، ويترتب على ذلك رسملة النفقات اللازمة لإصلاح الأضرار البيئية التي تلحق بالأصول، وكذلك رسملة النفقات اللازمة لتلافي إغلاق الوحدة الاقتصادية أو إيقاف نشاطها في حالة صدور قانون جديد للبيئة يستلزم توفيق الأوضاع البيئية للوحدات الاقتصادية، بما يمثل منفعة اقتصادية مستقبلية غير مباشرة، فإنَّ النفقات اللازمة لتحقيق ذلك يتم رسملتها، كذلك عندما يعكس سعر شراء أصل ملوث ما سوف تتكبده الوحدة الاقتصادية من نفقات في المستقبل لوضع الأصل في حالة التشغيل، تضاف النفقات اللاحقة لقيمة الأصل، على أن لا تتعدى ما يمكن استرداده خلال الاستخدام المستقبلي للأصل.
وفي عام 1990م قدم مجلس معايير المحاسبة المالية(FASB)  الإصدار رقم (90-8) عن رسملة تكاليف معالجة التلوث البيئي، حدد فيها تحقق الرسملة في حالة توافر أي من الشروط التالية .
-          أن تؤدي تلك التكاليف إلى زيادة العمر الإنتاجي للأصل.
-           أن تؤدي تلك التكاليف إلى تحسين كفاءة الأصل أو درجة أمانه.
-          أن ينجم عن تلك التكاليف تلافي حدوث التلوث البيئي مستقبلاً.
-          إذا كانت تلك التكاليف صرفت من أجل إعداد الأصل المعروض للبيع.
ويرى بعض الكتاب أنَّ ما أصدرته الهيئات المهنية الدولية بشأن شروط رسملة النفقات البيئية يساعد الوحدات الاقتصادية لتوفيق أوضاعها البيئية، واتخاذ خطوات إيجابية نحو الحفاظ على البيئة.

الاعتراف والقياس والإفصاح عن الأصول والالتزامات والخسائر المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية:
أصدر مجلس معايير المحاسبة المالية بالولايات المتحدة الأمريكية (FASB) في عام1975م قائمة معايير المحاسـبة المالية رقم (5)
المحاسـبة عن الالتزامات المحتملة(FASB,No.5)
، وقد عرفت القائمة الخسارة المحتملة بأنها حالة أو موقف أو مجموعة من المواقف التي يصاحبها عدم التأكد بشأن خسائر ممكن حدوثها للوحدة الاقتصادية، على أن يتقرر ذلك نهائياً بحدوث أو عدم حدوث الأحداث المستقبلية.
واشترطت القائمة رقم (5) للاعتراف بالخسائر المحتملة وما يتبعها من التزامات، أن يكون احتمال حدوث أو وقوع الخسارة في المستقبل كبيراً، كذلك إمكانية تقدير مبلغ الخسارة بطريقة معقولة، ويرى البعض مناسبة تلك القائمة للمحاسبة عن الالتزامات البيئية وما يصاحبها من عدم تأكد.
وفي عام 1996م قام المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين (AICPA) بإصدار القائمة رقم (1- 96) عن "الالتزامات الناتجة عن معالجة آثار التلوث البيئي ، وتضمنت أهم القضايا الخاصة بالاعتراف والقياس والإفصاح عن تلك الالتزامات.

وأوضحت القائمة أنَّ الاعتراف بالالتزامات البيئية المحتملة يكون وفقاً لقائمة معايير المحاسبة المالية رقم (5) المحاسبة عن الالتزامات المحتملة، وذلك في حالة إذا ما قررت وكالة حماية البيئة الأمريكية (EPA) أنَّ الوحدة الاقتصادية طرفاً مسؤولاً عن التلوث البيئي وعليها المشاركة في معالجة الموقع، ويكون ذلك في الحالات التالية:
-           أن تحدد الوحدة الاقتصادية ضمن الأطراف المسؤولة عن التلوث.
-          تلقي الوحدة الاقتصادية أمراً إدارياً من وكالة حماية البيئة الأمريكية(EPA) بإزالة التلوث من الموقع.
-          موافقة الوحدة الاقتصادية لتحمل نفقات دراسة الجدوى لتحديد أنسب طرق المعالجة.
-          إتمام دراسة الجدوى وتحديد الالتزامات الناتجة عن معالجة آثار التلوث وفقاً لكل بديل.
-          تحديد وكالة حماية البيئة الأمريكية(EPA) لطريقة المعالجة.
-          التشغيل والصيانة للموقع.

وأوضحت القائمة أنَّ عدم التأكد الذي يصاحب تقدير الالتزام يجب ألاَّ يمنع الوحدة الاقتصادية من الاعتراف بأفضل تقدير للالتزام، مادام محتمل الحدوث ويمكن تقديره، وأرجعت صعوبة الاعتراف والقياس لتكاليف معالجة آثار التلوث البيئي لعدم إمكانية احتسابها في توقيت محدد حيث أنَّها غالباً ما تكون نتيجة أحداث عديدة ومتلاحقة، مما يصعب معه تقديرها في المراحل المبكرة لجهود تحديد آثار التلوث.
وأشارت القائمة أنَّ تقدير تلك الالتزامات يتطلب من الوحدة الاقتصادية الآتي:
-          مراعاة مدى وطبيعة التلوث.
-          التكنولوجيا الممكن استخدامها عند معالجة التلوث.
-           الموقف المالي لباقي الأطراف المسؤولة.

وقد حددت القائمة التكاليف المباشرة لمعالجة التلوث البيئي في الآتي:
-          أتعاب الاستشارات القانونية الخاصة بالموقف القانوني الناتج عن إحداث التلوث.
-          أتعاب دراسة الجدوى اللازمة لتحديد طرق معالجة التلوث.
-          أتعاب القائمين على عملية التنظيف للموقع.
-          نفقات شراء وتأجير المعدات والماكينات، ونفقات تنفيذ خطة معالجة التلوث.

هذا ويتم خصم تلك التكاليف بمعدل خصم لا يزيد عن الفائدة على الأصول النقدية الخالية من المخاطر.
وأوضحت القائمة أنَّ التعويضات المحتمل الحصول عليها من شركات التأمين عمَّا تكبدته الوحدة الاقتصادية من نفقات معالجة آثار التلوث البيئي يتم تقديرها بصورة مستقلة عن الالتزامات البيئية، ويتعين الإفصاح عنها.
كما يتعين الإفصاح أيضاً عن خصم الالتزامات البيئية ومعدل الخصم المستخدم، والجزء الذي تم خصمه من الالتزام والذي لم يخصم، وشجعت القائمة الوحدات الاقتصادية على الإفصاح عن الإرشادات المتبعة للاعتراف بالالتزامات البيئية الناتجة عن معالجة آثار التلوث، كذلك الإفصاح عن توقيت استحقاق الالتزام، وتوقيت الحصول على التعويضات المحتملة.
وفي عام1998م أصدرت لجنة معايير المحاسبة الدولية (IASC) المعيار المحاسبي الدولي رقم IAS (37) المخصصات والالتزامات المحتملة والأصول المحتملة والذي حل محل بعض أجزاء المعيار المحاسبي الدولي رقم (10) الظروف الطارئة والأحداث اللاحقة لتاريخ الميزانية.
ويعد هذا المعيار مناسباً لمعالجة الأصول والالتزامات المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية حيث أوضح المعيار المعالجة المحاسبية للأصول والالتزامات المحتملة والمخصصات، ووفقاً للمعيار تم تعريف المخصص، الالتزام المحتمل، الأصل المحتمل كالآتي:
ü   المخصص:  يعرف المخصص بأنَّه التزام ذات توقيت ومبلغ غير مؤكدين، ويجب الاعتراف بالمخصص فقط في الحالات التالية:
-       المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، المعايير المحاسبية الدولية الصادرة عن لجنة المعايير المحاسبية الدولية، المعيار المحاسبي الدولي رقم (37) المخصصات والالتزامات والموجودات المحتملة.
‌أ-  عندما يكون على الوحدة الاقتصادية التزام حالي (قانوني أو بنَّاء) نتيجة لحدث ماضي، ويقصد بالالتزام القانوني هو الالتزام الناتج عن عقد أو تشريع أو قانون، أمَّ الالتزام البنَّاء فينتج عن إظهار الوحدة الاقتصادية لأطراف أخرى أنَّها ستقبل مسؤوليات معينة، نتيجة لذلك خلقت الوحدة الاقتصادية توقعاً صحيحاً من جانب الأطراف الأخرى أنَّها ستقوم بأداء هذه المسؤوليات.
‌ب-  عندما يكون من المحتمل أنَّ تدفقاً نقدياً صادراً للموارد المتضمنة للمنافع الاقتصادية سيكون مطلوباً لتسوية الالتزام.
‌ج -  إذا كان من الممكن إجراء تقدير موثوق به لمبلغ الالتزام.
وإذا لم يتم تلبية الشروط السابقة لا يتم الاعتراف بالمخصص.
ü  الالتزام المحتمل: يعرف الالتزام المحتمل بأنَّه:"تكاليفذات صلة بأحداث أو عمليات تمت في الماضي أو ذات صلة بأحداث أو عمليات مستقبلية.
ويتضح من هذا التعريف أنَّ الالتزام المحتمل هو:
‌أ - التزام ممكن ينجم عن أحداث ماضية وسيتم تأكيد وجوده فقط بوقوع أو عدم وقوع حدث مستقبلي واحد غير مؤكد أو أكثر ليس ضمن السيطرة الكاملة للوحدة الاقتصادية.
‌ب - التزام حالي ينشأ من أحداث ماضية إلاَّ أنَّه غير معترف به بسبب أنَّه ليس من المحتمل أن يطلب تدفق صادر للموارد المتضمنة للمنافع الاقتصادية لتسوية هذا الالتزام، أو لأنَّه لا يمكن قياس مبلغ الالتزام بموثوقية كافية.
ويرى الدارس أنَّ هذا الالتزام هو تعهد بإنفاق تكاليف بيئية مستقبلية سواء كان لتنظيف موقع ملوث أو لمعالجة الأضرار البيئية التي ترتبت على أنشطة الوحدة الاقتصادية في الماضي، يعتبر التزام بيئي يجب تسجيله في القوائم المالية، إذا كان من المحتمل حدوثه، ويمكن تقديره بصورة معقولة، وذلك سواء كان هذا التعهد لتنفيذ متطلبات القوانين البيئية التي تطبق على الوحدة الاقتصادية، أو أنِّه تعهد أخلاقي لعمل ذلك.
ومما يؤيد ذلك أنَّ تعريف الالتزام لا يشمل فقط التعهدات التي يجب أن تنفذ وفقاً لمتطلبات القوانين، بل أيضاً التعهدات العادلة أو المنصفة، التي تنبع من الاعتبارات الأخلاقية أو الأدبية .
ويرى البعض أنَّ تحديد إمكانية تقدير الالتزام بصورة معقولة كأحد شروط الاعتراف به وتسجيله في القوائم المالية يعتبر غير مقنع تماماً لسببين هما:
الأول: إنَّ عملية تحديد ما إذا كان الالتزام يمكن تقديره بصورة معقولة تعتمد
على التقدير الشخصي، وهذا التقدير قد يكون متحيز بهدف الرغبة في حذف الالتزام من أجل عرض صورة أفضل للحالة المالية للوحدة الاقتصادية.
الثاني: إنَّ عدم تسجيل أي التزام هام يعني أنَّ القوائم المالية مضللة، وأنَّه في حالة وجود التزام مالي فإنَّ الشيء الوحيد المؤكد هو أنَّ قيمته ليست مساوية للصفر.
ويرى البعض أنَّه من الصعب اقتراح بديل لإمكانية تقدير الالتزام بصورة معقولة كأحد شروط الاعتراف به وتسجيله في القوائم المالية، حيث يمكن لإدارة الوحدة الاقتصادية أن تحدد مدى أو نطاق للقيم المعقولة الممكنة، وذلك نظراً لعدم التأكد الذي يتعلق بالمستقبل على أن تختار أفضل تقدير من بينها.
وهذا يتفق مع ما حدده مجلس معايير المحاسبة المالية(FASB)  بخصوص الاعتراف والقياس في القوائم المالية للوحدات الاقتصادية، إذ أنَّ أحد الشروط اللازمة لذلك هو القابلية للقياس بدرجة وثوق كافية، وفي نفس الوقت يجب عدم تجاهل ملائمة المعلومات، حيث أنَّ عدم الوثوق بالمعلومات قد يؤدي إلى عدم الاعتراف بالبند أو العنصر والانتظار حتى يتحقق الوثوق الفعلي الكامل، مما يجعل المعلومات غير مناسبة، وبالتالي تفقد ملاءمتها، ولذلك فإنَّ الأمر يتطلب أحياناً تحقيق التوازن بين الوثوق والملائمة.
ü         الأصل المحتمل: يعرف الأصل المحتمل بأنَّه أصل ممكن ناشئ من أحداث ماضية، وسيتأكد وجوده فقط بوقوع أو عدم وقوع حدث مستقبلي واحد غير مؤكد أو أكثر ليس ضمن السيطرة الكاملة للوحدة الاقتصادية.
ووفقاً للمعيار تتم المعالجة المحاسبية للأصول والالتزامات المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية كالآتي :
-                  الاعتراف والقياس والإفصاح عن الأصول المحتملة الناتجة عن العوامل البيئية  :
1.              يتم الاعتراف بالأصل إذا كان التدفق الوارد للمنافع الاقتصادية مؤكداً بالفعل، ولا يعد أصلاً محتملاً.
2.         إذا كان التدفق الوارد للمنافع الاقتصادية محتمل ولكنه ليس مؤكد وفي هذه الحالة يتم الإفصاح في وصف موجز لطبيعة الأصول المحتملة في تاريخ الميزانية العمومية وعن تقدير أثرها المالي،مع تجنب إعطاء دلالات مضللة لاحتمال نشوء دخل.
3.             في حالة أنَّ التدفق الوارد للمنافع الاقتصادية بعيداً، لا يطلب أي إفصاح.
          وكمثال على الأصول المحتملة الناتجة عن العوامل البيئية، التعويضات التي تطالب بها الوحدة الاقتصادية للغير مثل (شركات التأمين)، نتيجة الأضرار البيئية التي لحقت بها من خلال دعاوى قضائية، حيث يكون مبلغ التعويض غير مؤكد، ويتم الإفصاح عن ذلك
-        الاعتراف والقياس والإفصاح عن الالتزامات المحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية :
ü         في حالة وجود التزام حالي نتيجة لحدث ماضي يحتمل أن يتطلب تدفقاً صادراً للموارد ويمكن عمل تقدير موثوق به لمبلغ الالتزام، يتم الاعتراف بالمخصص، على أن يكون المبلغ المعترف به في المخصص أفضل تقدير للصرف المطلوب كتسوية للالتزام الحالي، على أن يتم الإفصاح عن الآتي:
·       المبلغ المسجل في بداية ونهاية الفترة.
·      المبالغ المستخدمة.
·       المبالغ غير المستخدمة المعكوسة خلال الفترة.
·       الزيادة خلال الفترة في المبلغ المخصوم وأثر أي تغير في سعر الخصم.
مثال ذلك: نجد أنَّ العقوبات أو التكاليف الخاصة بتنظيف التلف البيئي غير القانوني واللتان تؤديان إلى تدفق صادر للمنافع الاقتصادية بغض النظر عن الأحداث المستقبلية للوحدة الاقتصادية، يعترف بها كمخصص، وبالمثل تعترف الوحدة الاقتصادية بمخصص لتكاليف إغلاق منشأة نفطية أو محطة توليد طاقة نووية إلى الحد الذي تجبر فيه على إصلاح التلف الذي حدث.
ü  في حالة وجود التزام محتمل أو التزام حالي ربما قد يتطلب تدفقاً صادراً للموارد ولكن ليس محتملاً، فلا يتم الاعتراف بالمخصص ويتم الإفصاح عن كل فئة من الالتزامات المحتملة في تاريخ الميزانية العمومية مع وصف موجز لطبيعة الالتزام المحتمل، والإفصاح عن تقدير الأثر المالي والشكوك المتعلقة بمبلغ وتوقيت أي تدفق صادر لتسوية الالتزام ومدى إمكانية استرداده.
ومثال ذلك: في حال حدوث تلف بيئي قد لا يكون هناك التزام لتقويم النتائج الآن، على أنَّ سبب التلف سيصبح حدثاً ملزماً عندما يكون هناك قانون جديد يتطلب إصلاح التلف الحالي، وفي حالة عدم التأكد من توقيت صدور القانون الجديد، وحيث أنَّ الالتزام البيئي يتكون على المدى الطويل وهناك صعوبة في تحديد توقيت وطبيعة الإصلاحات والتكنولوجيا المتاحة، بما يمثل عائقاً أمام تقدير المخصص، فإنَّ الأمر يستلزم الإفصاح عن وجود التزامات بيئية محتملة، ولا يتم الاعتراف بالمخصص.
ü         في حالة وجود التزام محتمل أو التزام حالي حيث يكون احتمال التدفق الخارج للموارد بعيداً، فلا يتم الاعتراف بالمخصص ولا يطلب أي إفصاح.
لقد أوضح الاتحاد الأوربي للمحاسبين القانونيين أن الالتزامات البيئية تتكون على المدى الطويل ولذلك فإنَّه من الصعب تقدير عوامل عدم التأكد الخاصة بالتشريعات المستقبلية، وكذلك طبيعة ومدى الإصلاحات اللازمة وتوقيتها والتكنولوجيا المتاحة، الأمر الذي يمثل عائقاً للاعتراف بالمخصص وتقديره وفقاً للشروط الصعبة التي وضعها المعيار.
-          انخفاض قيمة الأصول بسبب العوامل البيئية:
وفقاً للمعيار المحاسبي الدولي رقم (36)IAS انخفاض قيمة الأصول الصادر عن لجنة معايير المحاسبة الدولية(IASC)، يوصف الأصل بانخفاض قيمته، إذا كان المبلغ المسجل يزيد عن المبلغ الذي سيتم استرداده من خلال استعمال أو بيع الأصل، ويتطلب ذلك من الوحدة الاقتصادية الاعتراف بخسارة الانخفاض وقد ورد بالمعيار العديد من الدلالات على انخفاض قيمة الأصل منها توفر الأدلة على حدوث تلف بالأصل، أو حدوث تغيرات هامة ذات أثر عكسي على الوحدة الاقتصادية خلال الفترة أو مستقبلاً في البيئة التقنية أو السوقية أو الاقتصادية أو القانونية التي تعمل فيها الوحدة الاقتصادية أو السوق الذي ينتمي إليه الأصل، ويتعين في هذه الحالة تقييم مبلغ الأصل القابل للاسترداد .
ولذلك فإنَّ ما تسببه العوامل البيئية من تلوث وإتلاف للأصول وما يترتب عليه من زيادة تكاليف إصلاح الأصل، تكاليف منع التلوث المستقبلية، غرامات وجزاءات، يجعلها أحد أسباب انخفاض قيمة الأصول .
 مثال ذلك، تلوث الأراضي يعد مؤشراً على انخفاض قيمتها، وغالباً ما يحمل هذا الانخفاض حالة من عدم التأكد فيما يتعلق بتقدير القيمة الاستردادية وجدولها الزمني.
ويرى البعض أنَّ هناك حاجة إلى وجود مزيد من الإرشادات عن مشاكل قياس الانخفاض في قيمة الأصول بسبب العوامل البيئية وصعوبات تقدير القيمة الاستردادية وما يصاحبها من عدم تأكد آخذاً في الاعتبار العامل الزمني .
هذا وفي حالة عدم القدرة على قياس أثر العوامل البيئية على انخفاض قيمة الأصول بشكل موثوق فيه، فإنَّه يتعين الإفصاح عن ذلك بشكل كاف .
-        الأصول البيئية غير الملموسة:
أصدرت لجنة معايير المحاسبة الدولية (IASC) في أكتوبر1998م المعيار المحاسبي الدولي رقم(38)    IAS الأصول غير الملموسة، ووفقاً للمعيار تم تعريف الأصل غير الملموس بأنَّه أصـل قابل للتحديد وغير نقدي وليـس له وجود مادي .
 - المجمع العربي للمحاسبين القانونيين، المعايير المحاسبية الدولية الصادرة عن لجنة المعايير المحاسبية الدولية، المعيار المحاسبي الدولي رقم  (36) انخفاض قيمة الموجودات، فقرة من (6 – 9)
محتفظ به لاستخدامه في الإنتاج أو تزويد البضائع أو الخدمات أو لتأجيره للآخرين أو للأغراض الإدارية، هذا ويتم الاعتراف به بمقدار تكلفته فقط في حالة إذا كان من المحتمل أنَّ المنافع الاقتصادية المستقبلية التي تعزى للأصل ستتدفق للوحدة الاقتصادية، أو إذا كان من الممكن قياس تكلفة الأصل بشكل موثوق فيه .
ويرى البعض أنَّه يمكن تصنيف مسموحات التلوث وحقوق الانبعاث التي أجازها القانون كأصول غير ملموسة وذلك في حالة بيعها لوحدة اقتصادية أخرى بما ينتج عنه تدفق منافع اقتصادية للوحدة الاقتصادية مع إمكانية قياس تكلفتها، وبالتالي يمكن الاعتراف بها كأصل ملموس وفقاً لشروط معيار المحاسبة الدولي رقم (38) IAS .
وقد أوضح المعيار بعض الأمثلة لفئات الأصول غير الملموسة لغرض الإفصاح، مثل أسماء الماركات العالمية، برامج الحاسب الآلي، التراخيص والامتيازات، البيانات الإدارية، عناوين النشر، حقوق التأليف والبراءات وحقوق الملكية الصناعية الأخرى وحقوق الخدمة والتشغيل، الوصفات والصيغ والرسوم، والنماذج الأولية، الأصول غير الملموسة تحت التطوير، الأمر الذي يمكن معه تصنيف مسموحات التلوث وحقوق الانبعاث كفئة مستقلة من الأصول غير الملموسة .
-        العرض والإفصاح البيئي :
يمثل الإفصاح المحاسبي جوهر النظرية المحاسبية، ويقضي الإفصاح المحاسبي بضرورة أن تفصح القوائم المالية الختامية عن السياسات والمعلومات المحاسبية بصورة كاملة وشاملة وواضحة بالإضافة إلى الإيضاحات المتممة لهذه القوائم، وذلك بهدف تمكين الأطراف المتعاملة مع هذه القوائم من اتخاذ القرارات .
ونظراً لأهمية الإفصاح البيئي أوصت جمعية المحاسبة الأمريكية AAA في تقريرها عام1973م بضرورة الإفصاح عن الآثار البيئية سواء في صلب القوائم المالية التقليدية أو بقوائم مستقلة، على أنَّ تذيَّل هذه القوائم بتقرير مراقبي الحسابات،كما طالبت لجنة تداول الأوراق المالية SEC الوحدات الاقتصادية في عام1973م بالإفصاح عن التكاليف البيئية وأثرها على النفقات الرأسمالية واتجاهات المقدرة الكسبيَّة، والمركز التنافسي للوحدة الاقتصادية، وأوصت الأمم المتحدة في مبادرتها عام 1991م بضرورة الإفصاح البيئي بالتقرير السنوي للوحدة الاقتصادية على النحو التالي:
أ- الإفصاح النوعي بتقرير مجلس الإدارة:
-         الموضوعات البيئية الهامة على مستوى الوحدة الاقتصادية والصناعة.
-         السياسة البيئية المتبعة.
-         التغيرات الإيجابية التي طرأت على الوحدة الاقتصادية نتيجة إتباع السياسة البيئية.
-        مستوى الإنبعاثات المستهدف ومستوى الأداء المحقق.
-        مدى الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية.
-        الموقف القانوني للوحدة الاقتصادية فيما يتعلق بالقضايا.
-        أثر قرارات الإدارة المتعلقة بالموضوعات البيئية على الوحدة الاقتصادية.
-        أثر الإجراءات التي تتخذها الوحدة الاقتصادية لحماية البيئة.
-        التكاليف البيئية الناتجة عن التشغيل.
-        النفقات البيئية المرسملة خلال الفترة.
-        المخاطر البيئية الناتجة عن أنشطة الوحدة الاقتصادية.
ب- الإفصاح الكمي بالقوائم المالية:
-        الأصول، الالتزامات، المخصصات، الناتجة عن العوامل البيئية.
-         الضرائب المتعلقة بالبيئة.
-        المنح الحكومية المتعلقة بالموضوعات البيئية.
-         السياسات المحاسبية المتبعة.
ومما سبق يتضح أنَّ الإفصاح البيئي بالتقرير السنوي يمكن أن يعكس جانباً مهماً من الأداء البيئي للوحدة الاقتصادية وهو ما أكدته دراسة Gambleوآخرون .
ويرى البعض أهمية تناول المعيار المحاسبي الدولي رقم (1) IAS إطار عرض القوائم المالية الإفصاح المنفصل عن الالتزامات والتكاليف البيئية بالقوائم المالية والمعالجة المحاسبية التي استخدمت في قياسها وفقاً للأهمية النسبية للبند، كذلك المطالبة بالإفصاح عن السياسات والأنشطة البيئية للوحدة الاقتصادية والمخاطر البيئية التي تتعرض لها، وباقي الموضوعات المهمة المتعلقة بالبيئة بما يفي باحتياجات مستخدمي القوائم المالية .
ولاشك أنَّ وجود إلزام قانوني بالإفصاح البيئي سيكون عاملاً مؤثراً في إفصاح الوحدات الاقتصادية عن أدائها البيئي.
وفي ضوء ما سبق نجد أنَّ إصدارات المعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين (AICPA) قد تناولت أثر العوامل البيئية على القوائم المالية بصورة أكثر مباشرة من معايير المحاسبة الدولية الملزمة، الأمر الذي يتطلب من معايير المحاسبة الدولية وبالتبعية أي معايير محلية قطرية أو عربية أن تتناول الاعتراف والقياس والإفصاح عن أثر العوامل البيئية على القوائم المالية بشكل أكثر صراحة ومباشرة، على أنَّ ما هو متاح حالياً يوفر الخطوط العريضة لتلك المعالجة.
وعلى مراجع الحسابات أن يكون على دراية تامة بمعايير المحاسبة الدولية والمحلية التي تتناول ذلك حيث تمثل هذه المعايير أحد الأدوات المستحدثة للمراجعة البيئية التي تمكن مراجع الحسابات من إبداء الرأي الفني المحايد في صحة وعدالة القوائم المالية أخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية عليها.
ولتوفير التكامل بين المعايير المهنية والقانونية فإنَّ الأمر يستلزم تعديل قانون الأوراق المالية في دولة قطر ولائحته التنفيذية وذلك بإضافة نماذج الإفصاح البيئي باللائحة التنفيذية تكون ملزمة للوحدات الاقتصادية كذلك تعديل قانون الشركات بما يتوافق ومتطلبات قانون حماية البيئة القطري رقم30لسنة 2002م، كما يمكن لهيئة سوق المال أن تلعب دوراً إيجابياً بإصدارها تشريع يلزم الوحدات الاقتصادية المسجلة بالبورصة بالإفصاح البيئي.
ثانياً- مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية:
في ظل التطورات والمستجدات بشأن الحفاظ على البيئة أصبحت العوامل البيئية تؤثر على القوائم المالية للعديد من الوحدات الاقتصادية، وقد يترتب على تلك العوامل تحريفاً جوهرياً للقوائم المالية نتيجة فشل الإدارة في الاعتراف والقياس والإفصاح عن أثرها على القوائم المالية  .
ويعد مراجع الحسابات مسؤولاً مهنياً وقانونياً عن مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، وعليه مراعاة انعكاس ذلك على تخطيط وتنفيذ المراجعة والتقرير عن النتائج .
ووفقاً لمعيار المراجعة الدولي رقم (200) ISA  الأهداف والمبادئ التي تحكم مراجعة القوائم المالية، فإنَّ الهدف من مراجعة القوائم المالية هو تمكين مراجع الحسابات من إبداء الرأي في صحة وعدالة القوائم المالية بمراعاة جميع النواحي الجوهرية وفقاً لإطار عمل محدد للتقارير المالية .
وفي ضوء ما سبق نرى أنَّ الهدف من مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية هو إبداء الرأي قي صحة وعدالة القوائم مع مراعاة التحقق من سلامة العرض والقياس والإفصاح عن الأصول والالتزامات الفعلية والمحتملة، المخصصات الناتجة عن العوامل البيئية بالقوائم المالية وملحقاتها، واكتشاف أي تحريفات جوهرية بالقوائم تتعلق بذلك، وفقاً لمعايير المحاسبة المتعارف عليها .
وفي دراسة قام بها معهد المحاسبين القانونيين بانجلترا وويلز (ICEWA) للتعرف على مدى وعي وإدراك مراجع الحسابات بأثر العوامل البيئية على مراجعة القوائم المالية تبين أنَّ هناك ارتباطاً بين درجة الوعي وحجم مكتب المحاسبة والمراجعة، فمكاتب المحاسبة والمراجعة الخمسة الكبار.
والمكاتب الكبرى الأخرى، لديها وعي وخبرة أكثر من مكاتب المحاسبة والمراجعة المتوسطة والصغيرة الحجم، وأوضحت الدراسة أن ذلك يرجع لعدة أسباب هي أنَّ مكاتب المحاسبة والمراجعة الكبرى لديها إدارات مستقلة لتقديم الاستشارات البيئية بما يوفر الخبرات اللازمة لمساعدة مراجعي الحسابات في تقييم الخطر البيئي خلال عملية المراجعة، كما تعد تلك المكاتب دورات تدريبية للمراجعين تتناول أهم التطبيقات في هذا المجال، وتعمل على توفير معايير خاصة بالصناعات لاستخدامها في تقييم الخطر البيئي، وأوضحت الدراسة أنَّ برنامج المراجعة الذي يتناول أثر العوامل البيئية على عملية المراجعة، يعد أحد المؤشرات الهامة التي توضح مدى وعي مراجع الحسابات بهذه العوامل، وكذلك أوضحت أنَّ هناك صناعات لها أنشطة بيئية متميزة، حيث وجد أنَّ 70% من الوحدات الاقتصادية في قطاعي تصنيع المخلفات والكيماويات تعكس قوائمها المالية الأثر المالي للعوامل البيئية، بينما كانت نسبة10% في قطاعي البنوك والتأمين .
وأوضحت دراسة John Collier أنَّ من إصدارات هيئة ممارسة المراجعة (APB) Auditing Practice Board التي يتعين على مراجع الحسابات الرجوع إليها عند مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية معيار المراجعة رقم (120) SAS التصرفات غير القانونية للعميل، ورقم (160)SAS  المعلومات الأخرى المصاحبة للقوائم المالية، ورقم (210) SAS المعرفة بنشاط العميل، ورقم  (300) SAS تقييم مخاطر المراجعة، ورقم (520) SAS استخدام عمل الخبير، ورقم (600) SAS تقرير مراجع الحسابات عن القوائم المالية .
وفي محاولة لتفعيل دور مراجع الحسابات في القيام بالاتجاهات المعاصرةللمراجعة، قامت لجنة ممارسات المراجعة الدولية (IAPS) التابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين القانونيين (IFAC) في مارس 1998م بإصدار قائمة ممارسات المراجعة الدولية رقم (1010) مراعاة أثر العوامل البيئية عند مراجعة القوائم المالية، ولا تقدم القائمة مبادئ أو إجراءات جديدة، وإنما هدفها هو مساعدة مراجعي الحسابات في تطوير الممارسة عندما يكون للعوامل البيئية تأثير جوهري على القوائم المالية للوحدة الاقتصادية، وذلك من خلال تقديم إرشادات لتحديد ما يجب مراعاته من جانب مراجع الحسابات عند مراجعته للقوائم المالية آخذاً في الاعتبار العوامل البيئية وأثرها على إعداد القوائم المالية، كما قدمت القائمة إرشادات لمراجع الحسابات عند إصداره حكمه المهني في هذا المجال، بهدف تحديد طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات المراجعة الخاصــة بتطبيقات معايير المراجعة  .
الدولية رقم(310)ISA المعرفة بنشاط العميل، ورقم(400)ISA تقييم المخاطر والرقابة الداخلية، ورقم(250)ISA مراعاة القوانين واللوائح عند مراجعة القوائم المالية، ورقم(620)ISA استخدام عمل الخبير.
وقدمت القائمة إجراءات التحقق الأساسية عن بعض الموضوعات لاكتشاف التحريف في القوائم المالية بسبب العوامل البيئية .
وفيما يلي الإرشادات التي قدمتها القائمة عن أثر العوامل البيئية على مراجعة القوائم المالية :
1.    أهم الموضوعات التي يجب أن يراعيها مراجع الحسابات فيما يتعلق بالعوامل البيئية عند مراجعته للقوائم المالية:
وفقاً لما ورد بالقائمة لا تقع على مراجع الحسابات مسؤولية تحديد التزام الوحدة الاقتصادية بالقوانين والتشريعات البيئية، حيث يستلزم ذلك العديد من المهارات الفنية التي قد لا تتوافر له، ولكن يجب عليه إدراك أنَّ عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية قد يكون له بعد مالي مما قد يؤثر على القوائم المالية، وعليه إعمال حكمه المهني لتقرير ما إذا كانت العوامل البيئية يمكن أن ينشأ عنها مخاطر تحريف جوهرية في القوائم المالية أم لا، وإذا لم يستطع فعليه الاستعانة بالخبراء الفنيين المتخصصين في هذا المجال.
ووفقاً لما ورد بالقائمة يتمثل أثر العوامل البيئية على إعداد القوائم المالية، في الآتي:
-          تخفيض قيمة الأصول دفترياً نتيجة صدور قوانين ولوائح بيئية.
-           الالتزامات الناتجة عن انتهاك القوانين والتشريعات البيئية.
-          الالتزامات الناتجة عن الالتزام البناء للوحدة الاقتصادية بسبب العوامل البيئية.
-       الالتزامات التي تحمل على تكاليف النشاط الرئيسي للإنتاج وذلك بالنسبة للوحدات الاقتصادية في مجال الصناعات الاستخراجية (البترول والتعدين) .
-        الإفصاح عن وجود التزامات محتملة في الإيضاحات المتممة للقوائم المالية لا يمكن تقديرها بصورة معقولة.
-           تأثير انتهاك القوانين والتشريعات البيئية على القدرة الاستمرارية للوحدة الاقتصادية، والإفصاح عن ذلك.
2.    الإرشادات الخاصة بتطبيقات معايير المراجعة الدولية  :
لقد أصدرت لجنة ممارسات المراجعة الدولية(IAPC)  التابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين القانونيين(IFAC) مجموعة من الإرشادات لمراجع الحسابات الخاصة بمعايير المراجعة الدولية ذات الصلة بموضوع المراجعة البيئية وهي :
-          معيار المراجعة الدولي رقم(310)ISA المعرفة بنشاط العميل:
تتطلب القائمة من مراجع الحسابات أن يحصل على قدر كاف من المعرفة عن بيئة نشاط العميل حتى يتمكن من فهم وتحديد الأحداث والمعاملات والممارسات والأنشطة المتعلقة بالعوامل البيئية والتي قد يكون لها تأثير جوهري على إعداد القوائم المالية.
وعليه أن يتفهم طبيعة الصناعة التي تنتمي إليها الوحدة الاقتصادية، حيث أنَّ هناك صناعات تتعرض أكثر من غيرها للخطر البيئي المتمثل في خطر التحريف الجوهري في القوائم المالية تأثراً بالعوامل البيئية للوحدة الاقتصادية، ويتضمن ذلك صناعات الكيماويات والبترول والغاز والدواء والتعدين، وتعد الوحدة الاقتصادية ذات خطر بيئي مرتفع، إذا كانت تخضع للعديد من القوانين والتشريعات واللوائح البيئية، أو استحوذت على أصل ملوث بيئياً، أو تسببت أنشطتها ومعاملاتها في تلويث التربة والمياه الجوفية والهواء، أو قامت باستخدام مواد ملوثة، أو أنتجت مخلفات تسبب في تلوث البيئة أو ألحقت ضرراً بالعملاء والبيئة المحيطة بها.
وقدمت القائمة مجموعة من الأسئلة التي يمكن أن يطرحها مراجع الحسابات للحصول على معلومات عن بيئة نشاط العميل، وبيئة وإجراءات المراجعة.
ب- معيار المراجعة الدولي رقم(400)ISA تقييم المخاطر والرقابة الداخلية:
تقدم القائمة إرشادات توضح العلاقة بين العوامل البيئية ونموذج خطر المراجعة، من خلال تحديد ما يقوم به مراجع الحسابات عند تقدير الخطر المتلازم، وتقييم نظم المحاسبة والرقابة الداخلية، تقييم بيئة وإجراءات الرقابة الداخلية، آخذاً في الاعتبار تأثير العوامل البيئية على ذلك.
وعند تخطيط المراجعة يجب على مراجع الحسابات أن يستخدم حكمه المهني لتقييم الخطر البيئي كأحد مكونات الخطر المتلازم، وقد عرفت القائمة الخطر البيئي على مستوى القوائم المالية بأنَّه أحد مكونات الخطر المتلازم، وهو الخطر الناتج عن حدوث تحريفات جوهرية بالقوائم المالية نتيجة العوامل البيئية، ومن أمثلة الالتزامات البيئية الناتجة عن الالتزام أو عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية.
وتتأثر أرصدة الحسابات ومجموعة العمليات بالخطر البيئي، ومن أمثلة ذلك المدى الذي على أساسه يتأثر رصيد حساب بصعوبة إعداد التقديرات المحاسبية نتيجة العوامل البيئية، والذي يرجع إلى نقص البيانات والافتراضات اللازمة لعمل التقديرات المحاسبية الخاصة بالالتزامات البيئية، مثال ذلك حساب مخصص إزالة التلوث البيئي، وعلى مراجع الحسابات استخدام معيار المراجعة الدولي رقم(540) ISA مراجعة التقديرات المحاسبية عند تقييم سلامة التقديرات الخاصة بالالتزامات البيئية.
ووفقاً للقائمة يتعين على مراجع الحسابات تقييم نظم المحاسبة والرقابة الداخلية بالنسبة للوحدات الاقتصادية ذات الخطر البيئي المنخفض، والتي تراقب أمورها البيئية كجزء من نظم المحاسبة والرقابة الداخلية العادية، أما بالنسبة للوحدات الاقتصادية ذات الخطر البيئي المرتفع والتي لديها نظم للإدارة البيئية، متعددة الجوانب والأهداف فإنَّ الأمر يتطلب هنا من مراجع الحسابات الاهتمام بالجوانب التي لها علاقة بمراجعة القوائم المالية.
ووفقاً للقائمة يجب على مراجع الحسابات تقييم بيئة الرقابة المتعلقة بالعوامل البيئية، من خلال تقييم مهام والتزامات أعضاء مجلس الإدارة واتجاهاتهم بشأن الرقابة على البيئة، تقييم فلسفة الإدارة فيما يتعلق بطرق التشغيل والمنهج المتبع في التعامل مع القضايا البيئية، مثال ذلك جهود الإدارة لتحسين الأداء البيئي، كما يتعين على مراجع الحسابات دراسة الهيكل التنظيمي، وطرق توزيع السلطات ونظم الرقابة الإدارية متضمنة المراجعة الداخلية.
كما يجب عليه فهم وتقييم الرقابة البيئية من خلال تفهم الإجراءات والسياسات التي تتبعها الإدارة، لمتابعة الالتزام بالسياسة البيئية والقوانين والتشريعات البيئية، تقييم نظام المعلومات البيئية ومتابعة تحديثه بصفة دورية، تحديد الأحداث البيئية المحتملة، ويتعين على مراجع الحسابات الاستفسار من الأشخاص المسؤولين عن تحقيق الرقابة البيئية، والإطلاع على تقرير الأداء البيئي للتعرف على السياسات والإجراءات التي تتبع لتحقيق الرقابة البيئية.
وبعد حصول مراجع الحسابات على فهم للنظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية فإنَّ عليه مراعاة أثر العوامل البيئية عند تقييم مخاطر الرقابة وأداء اختبارات الالتزام .
-          معيار المراجعة الدولي رقم(250)ISA  مراعاة القوانين واللوائح عند مراجعة القوائم المالية:
تقع على الإدارة مسؤولية تحديد ومراقبة مدى التزام الوحدة الاقتصادية بالقوانين والتشريعات البيئية، ولا يعد مراجع الحسابات مسؤولاً عن منع عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية والكشف عن انتهاكها ولكن يتعين عليه تخطيط وأداء المراجعة باتجاه من الشك المهني بأن عدم الالتزام من المحتمل أن يؤدي إلى تحريف جوهري بالقوائم المالية، ووفقاً للقائمة فإنَّ على مراجع الحسابات أثناء تخطيط المراجعة الحصول على فهم عام للقوانين والتشريعات البيئية التي قد يؤدي انتهاكها إلى حدوث تحريف جوهري بالقوائم المالية وفهم بالسياسات والإجراءات التي تتبعها الوحدة الاقتصادية لتحقيق الالتزام بتلك القوانين وفي سبيل ذلك فإنَّ عليه التعرف على سياسة الوحدة الاقتصادية لتحقيق الالتزام البيئي، الاستفسار من الإدارة عن السياسات والإجراءات التي تتخذها لتحقيق الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية، الاستفسار عن القوانين والتشريعات البيئية التي تحتمل أنَّ يكون لها تأثير جوهري على القوائم المالية، مناقشة الإدارة في السياسات التي تتبعها للمحاسبة عن الالتزامات البيئية التي تنشأ نتيجة الدعاوى القضائية المتعلقة بالبيئة.
-          معيار المراجعة الدولي رقم(620)ISAاستخدام عمل الخبير:
تعد الإدارة مسؤولة عن إعداد التقديرات المحاسبية بالقوائم المالية، وفي سبيل ذلك عليها الاستعانة بخبراء البيئة، لتقديم الاستشارات الفنية ومساعدتها في المراحل المتعددة لإعداد التقديرات المحاسبية الخاصة بالعوامل البيئية والإفصاح عنها، ويتضمن ذلك مساعدتها في تحديد المواقف التي قد ينتج عنها التزامات بيئية ينبغي تقديرها، تجميع البيانات المهمة التي تمثل القاعدة لإعداد التقديرات المحاسبية وتحديد بدائل معالجة التلوث.
وترى القائمة أنَّه إذا ما قرر مراجع الحسابات الاستعانة بنتائج عمل الخبير البيئي الذي تعيَّنه الإدارة كجزء من عملية المراجعة، فإنَّ عليه أن يكون على اتصال دائم به، حيث يساعده ذلك على فهم طبيعة التقرير ومداه وهدفه، كذلك يتعين على مراجع الحسابات أن يناقش الخبير البيئي في الافتراضات والطرق والإجراءات ومصادر المعلومات التي يستخدمها وعليه التأكد من مدى كفاءته المهنية وموضوعيته كأحد أدلة الإثبات ، وذلك وفقاً لمعيار المراجعة الدولي رقم(620) ISA استخدام عمل الخبير ، وقد تتطلب عملية المراجعة استخدام عمل خبير بيئي آخر لتقييم ذلك العمل، وتطبيق إجراءات إضافية، ويتعين على مراجع الحسابات ممارسة حكمه المهني لتحديد مدى الحاجة لاستشارة خبير بيئي، مع الأخذ في الاعتبار التأهيل المهني للخبير، الترخيص بمزاولة المهنة، عضويته في هيئة مهنية معترف بها، بالإضافة إلى سمعة وخبرة الخبير في مجاله.
3.   إجراءات التحقق الأساسية لاكتشاف التحريف الجوهري في القوائم المالية بسبب العوامل البيئية:
وفقاً للقائمة يتعين على مراجع الحسابات تقدير الخطر المتلازم وخطر الرقابة عند تحديد طبيعة وتوقيت ونطاق إجراءات التحقق الأساسية اللازمة لتخفيض مخاطر عدم اكتشاف التحريف الجوهري بالقوائم المالية إلى أدنى حد ممكن، متضمناً ذلك التحريف الناتج عن فشل الوحدة الاقتصادية في القياس والاعتراف والإفصاح عن أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، وفد يحتاج مراجع الحسابات إلى الاستعانة بعمل الخبير البيئي لتقييم نتائج تلك الإجراءات، مع الأخذ في الاعتبار أنه لا يمكن إعداد إجراءات تناسب ظروف جميع الوحدات الاقتصادية، لذلك يتعين على مراجع الحسابات ممارسة حكمه المهني لتحديد مدى ملاءمة الإجراءات.
وفيما يلي بعض الأمثلة على إجراءات التحقق الأساسية:
-       الفحص المستندي: يشمل الاطلاع على محاضر مجلس الإدارة ولجان المراجعة فيما يتعلق بالموضوعات البيئية، كذلك الاطلاع على المعلومات المتاحة عن الوحدة الاقتصادية والصناعة التي تنتمي إليها للتعرف على طبيعة العوامل البيئية، كذلك الاطلاع على تقارير خبراء البيئة، تقارير الجهات الرقابية، تقارير المراجعة الداخلية، تقارير المراجعة البيئية، خطط الإدارة لمعالجة التلوث، تقارير الأداء البيئي، الموقف القانوني للوحدة الاقتصادية.
-          استخدام عمل الآخرين:
ü        المراجعة البيئية:
إذا تم أداء المراجعة البيئية عن طريق خبراء من خارج الوحدة الاقتصادية أو من داخلها واعتبرت نتائجها أحد أدلة الإثبات لمراجعة القوائم المالية، فيتعين القيام بالآتي:
-       التحقق من أنَّ المراجعة البيئية تفي بإرشادات التقييم التي يتضمنها معيار المراجعة الدولي رقم (610)ISA  استخدام عمل المراجع الداخلي ومعيار المراجعة الدولي رقم (620) ISA استخدام عمل الخبير.
-          الأخذ في الاعتبار تأثير نتائج المراجعة البيئية على القوائم المالية.
-           تقييم مدى الكفاءة والموضوعية وبذل العناية المهنية لفريق المراجعة البيئية.
-          الحصول على دليل إثبات بأنًّ أهداف المراجعة البيئية تفي بمتطلبات مراجعة القوائم المالية.
-          دراسة استجابة الإدارة للتوصيات الناتجة عن عملية المراجعة البيئية.
ü        المراجعة الداخلية:
-       التحقق من أنَّ المراجعين الداخليين يأخذون في الاعتبار العوامل البيئية للوحدة الاقتصادية كجزء من أنشطة المراجعة الداخلية.
-       التحقق من ملاءمة عمل المراجع الداخلي من خلال إرشادات التقييم التي يتضمنها معيار المراجعة الدولي رقم(610) ISA استخدام عملالمراجع الداخلي.
-          التأمين: الاستفسار عن سياسة الغطاء التأميني على المخاطر البيئية ومناقشة ذلك مع الإدارة.
-       خطاب التمثيل من الإدارة: الحصول على خطاب تمثيل من الإدارة يفيد أنها قد راعت تأثير العوامل البيئية عند إعداد القوائم المالية، وأنها تقوم بالإفصاح الكافي.
-        الوحدات الاقتصادية التابعة: الاستفسار عن مدى التزام الوحدات الاقتصادية التابعة بالقوانين والتشريعات البيئية، والتأثير المحتمل لذلك على القوائم المالية.
-          الأصول:
·        الاستفسار عن مدى أخذ العوامل البيئية في الاعتبار عند تحديد سعر الشراء للأراضي والعقارات والآلات والمعدات وتقييم الاستثمارات طويلة الأجل.
·       الاستفسار عن السياسات والإجراءات التي على أساسها تقوم الإدارة بتخفيض القيمة الدفترية لأصولها بسبب العوامل البيئية.
·          فحص المستندات المؤيدة للتخفيض المحتمل في القيمة الدفترية للأصول ومناقشة ذلك مع الإدارة.
-           الالتزامات الفعلية والمحتملة والمخصصات:
·      الاستفسار عن السياسات والإجراءات المتبعة لتحديد الالتزامات الفعلية والمحتملة والمخصصات الناتجة عن العوامل البيئية.
·      الاستفسار عن الأحداث والظروف التي يمكن أن ينشأ عنها التزامات محتملة ومخصصات ناتجة عن العوامل البيئية على سبيل المثال:
-        الدعاوى القضائية الناتجة عن عدم الالتزام بالقوانين والتشريعات البيئية.
-         انتهاكات القوانين والتشريعات البيئية التي يمكن أن تسبب نشأة التزامات بيئية.
·   الاطلاع على تقارير ومكاتبات السلطات الرقابية، للاستدلال على أي إشارة تكشف عن وجود التزامات بيئية.
·    عند شراء أراضي أو عقارات يتعين الاستفسار عن المتطلبات الخاصة بإزالة التلوث وعلاج الموقع، وإذا تم بيع أي أصول خلال الفترة يجب الاستفسار عن أي التزامات تتعلق بالعوامل البيئية تم احتجازها وفقاً لشروط التعاقد أو بموجب القانون.
·   القيام بإجراءات الفحص التحليلي والأخذ في الاعتبار العلاقة بين المعلومات المالية والمعلومات الكمية البيئية المدونة بالسجلات.
·     الحصول على مكاتبة من الإدارة تفيد عدم إخفاء أي بيانات عن وجود التزامات بيئية.

-          تقييم التقديرات المحاسبية:
·         فحص واختبار السياسات والإجراءات التي استخدمتها الإدارة في عمل التقديرات المحاسبية.
·        تقييم عمل الخبير البيئي المعين من قبل الإدارة، وفقاً لمعيار المراجعة الدولي رقم(620)ISA.
·         فحص البيانات المجمعة التي استخدمت في عمل التقديرات المحاسبية.
·        تقييم مدى ملاءمة وموثوقية واعتمادية وكفاية البيانات المستخدمة.
·     تقييم مدى التوافق بين الافتراضات المستخدمة والبيانات التاريخية ذات الصلة والبيانات الخاصة بالصناعة.
·         الاهتمام بالمتغيرات التي تؤثر على الافتراضات القائم عليها التقديرات المحاسبية.
·        تحديد إمكانية الاستعانة بخبير عند التحقق من بعض الافتراضات.
·      التحقق من العمليات الحسابية التي استخدمتها الإدارة في إعداد التقديرات المحاسبية، وفي حالة عدم معقولية التقديرات، يتعين على مراجع الحسابات الاستعانة بجهة مستقلة لعمل التقديرات المحاسبية.
·        التأكد من أن الإدارة العليا قد اعتمدت التقديرات المحاسبية.
·     مقارنة التقديرات المحاسبية للالتزامات البيئية الخاصة بأحد المواقع بالالتزامات البيئية لموقع آخر له نفس المشاكل البيئية، وكذلك مقارنة انعكاس هذه الالتزامات على القيمة البيعية لكلا الموقعين 

التوثيق المستندي: فحص وتقييم التوثيق المستندي للالتزامات والمخصصات البيئية ومناقشة ذلك مع المسؤولين.
1.    إعداد التقرير:
يجب على مراجع الحسابات عند إبداء الرأي عن القوائم المالية التحقق من كفاية وملاءمة الإفصاح عن أثر العوامل البيئية طبقاً لإطار عمل ملائم للتقرير المالي فضلاً عن أهمية الإطلاع على أي معلومات أخرى تتضمنها القوائم المالية عن العوامل البيئية وتحديد أي اختلافات جوهرية.
وباستعراض ما جاء بقائمة ممارسات المراجعة (1010) الصادرة عن لجنة ممارسة المراجعة الدولية (IAPC) التابعة للاتحاد الدولي للمحاسبين (IFAC)، نجد أنها قدمت إرشادات تتعلق بتطبيقات معايير المراجعة الدولية التي يمكن لمراجع الحسابات أن يرجع إليها عند مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، وتضمنت معايير المراجعة الدولية رقم(300)ISA المعرفة بنشاط العميل، ورقم(400)ISA تقييم المخاطر والرقابة الداخلية، ورقم(250)ISA التصرفات غير القانونية للعميل، ورقم(620)ISAاستخدام عمل خبير.
هذا وقد قدمت القائمة رقم(1010) إرشادات أوضحت العلاقة بين العوامل البيئية ونموذج خطر المراجعة، من خلال تحديد ما يقوم به مراجع الحسابات عند تقدير الخطر المتلازم متضمناً الخطر البيئي، تقييم نظم المحاسبة والرقابة الداخلية، أخذاً في الاعتبار أثر العوامل البيئي.


وبالنظر إلى الإرشادات التي قدمتها قائمة ممارسات المراجعة (1010) وتلك التي تضمنتها معايير المراجعة الدولية رقم(540)ISA مراجعة التقديرات المحاسبية، ورقم(570)ISA الاستمرارية، ورقم(580)ISA إقرارات الإدارة، ورقم(700)ISA تقرير مراجع الحسابات على القوائم المالية، ورقم(720)ISA معلومات أخرى في المستندات التي تتضمنها القوائم المالية المراجعة، نجد أنَّ هذه الإرشادات المهنية تمكن مراجع الحسابات من مراجعة أثر العوامل البيئية على القوائم المالية، وإن كان هناك حاجة إلى مزيد من الإرشادات تتناول تأثير العوامل البيئية على برنامج المراجعة تفصيلاً.









تعليقات

المشاركات الشائعة من هذه المدونة

المراجعه في نظم المعلومات المحاسبية الالكترونية

الأصول الثابتة